I FSK 115/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 866/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Bd 866/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. (dalej nazwana: "gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzić będzie inwestycję polegającą na przebudowie istniejącego targowiska. Wyjaśniła, że w związku z tą inwestycją poniesie wydatki na: utwardzanie placu, postawienie zadaszenia, wykonanie ogrodzenia, wykonanie toalet, nasadzenie zieleni, itp., które będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców/wykonawców. Gmina podała, że na realizację tego przedsięwzięcia uzyska dofinansowanie w ramach P. do kwoty netto nakładów i że ponosić również będzie koszty bieżące, związane z utrzymaniem targowiska, tj. w szczególności utrzymaniem czystości, remontami, konserwacją, mediami, itp. W dalszej części wniosku gmina podała, że po zakończeniu inwestycji targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogły "lokować" swoje stoiska podmioty zewnętrzne, sprzedające na targowisku oraz z części, w której znajdować się będą zadaszone boksy handlowe, udostępnione odpłatnie innym handlującym. Wyjaśniła, że dla zajmujących "boksy" zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Targowisko będzie udostępniane podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Gmina podała, że będą pobierane opłaty targowe, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz na podstawie umów cywilnoprawnych - opłaty za udostępnianie zadaszonych boksów. Podkreśliła, że niezależnie od tego, czy dany sprzedawca skorzysta z przypisanego mu boksu w danym dniu, czy nie, będzie musiał uiścić opłatę na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktury będą wystawiane w cyklu miesięcznym i ujmowane w deklaracjach podatkowych. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym gmina zadała następujące pytanie: "Czy ma prawo odliczać w całości podatek naliczony od zadania inwestycyjnego oraz bieżących kosztów". 2.3. W stanowisku własnym gmina przyjęła, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte przez gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie targowiska jest nieprawidłowe. Podzielił natomiast stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przyjął, że w przypadku wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony lecz nie od całości poniesionych wydatków ale, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), tylko według udziału procentowego. To oznaczało, że gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów podkreślił także, że biorąc pod uwagę treść art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, po oddaniu targowiska do użytkowania, gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b tej ustawy gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. 3.3. W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska Minister Finansów stwierdził, że o ile faktycznie gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym jego utrzymaniem do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, bądź w odpowiednich częściach do tych czynności, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego to powinna, zdaniem Ministra Finansów, dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji". 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Na powyższą interpretację gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Gmina, zaskarżając interpretację w części, w której odmówiono jej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego przy przebudowie targowiska i przyjęto, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości poniesionych wydatków zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a oraz 90a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i związane z tym nieprawidłowe ich zastosowanie, wynikające z przyjęcia, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej nazwana "Ordynacją podatkową") przez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, pomimo wskazań w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co prowadziło do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 8, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej nazwany "k.p.a."), przez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania skarżącej do władzy publicznej, a to z uwagi na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęcie wniosków przeczących zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 października 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację inwestycji, gdyż nie znajdowało ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Podkreślił, że mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, że pobór opłaty targowej nie miał wpływu na wykonywanie zadań własnych gminy, do których należało m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Wobec tego nie można było, w ocenie sądu I instancji przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Niezależnie bowiem od tego czy gmina poniosła czy też nie wydatki na przebudowę/modernizację targowiska to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Według sądu I instancji nie miało znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana, bowiem opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie można w związku z tym przyjąć, że opłatę targową uiszcza się od zajęcia powierzchni na targowisku. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez gminę nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 6.2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 w powiązaniu z art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności gminy oprócz czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. 6.2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 w powiązaniu z art. 86 ust.1i art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT pomimo braku takich naruszeń. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Jako nieusprawiedliwione ocenić należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 w powiązaniu z art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz ściśle związany a tym zarzutem, zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 6.2.1. i 6.2.2). W uzasadnieniu tych zarzutów Minister Finansów argumentował, że gmina będzie wykorzystywać modernizowane targowisko dla celów działalności gospodarczej, jak i do innych celów, do których zalicza się jego udostępnianie i pobór opłaty targowej. Ponieważ pobrane opłaty targowe, jako należności publicznoprawne nie mogą być uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, to nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie – jak zaznaczył Minister Finansów – wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno za czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie zadaszonych boksów) jak i z czynnościami niepodlegającym przepisom ustawy o VAT (pobieranie opłaty targowej). Tym samym targowisko będzie wykorzystywane na dwa sposoby, tj. będzie służyło do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanu faktycznego, z uwagi na prowadzenie przez gminę na targowisku działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na poborze opłaty targowej. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 oraz z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W uzasadnieniach tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i podkreślił, że przepis ten dotyczy nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W konsekwencji gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudowę (modernizację) targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 7.4. W świetle rozważań przedstawionych w obu wyżej przywołanych wyroków trafnie zatem sąd I instancji przyjął, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych i nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska gmina "wykorzystuje" w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. 7.5. Wbrew temu co przyjęto w skardze kasacyjnej pobór opłaty targowej nie może być analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie mogła mieć zastosowania przyjęta w tym przepisie konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. 7.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.