I FSK 1148/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 622/18 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lipca 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.165.2017.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Lu 622/18 oddalono skargę P. Spółki Jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lipca 2018r. nr 0601-IOV-1.4103.165.2017.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], dokumentujących zakup telefonów komórkowych, a ponadto do zastosowania stawki podatkowej 0% w związku z wystawionymi przez spółkę dokumentami TAX FREE, w których spółka wykazała sprzedaż telefonów podróżnym. W opinii Sądu organy wykazały, że powyższe dokumenty nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane w nich transakcje były częścią oszukańczego łańcucha dostaw, utworzonego przez firmy [...] oraz finalnie skarżącą spółkę, tylko i wyłącznie z myślą o uzyskaniu nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zarówno wystawca zakwestionowanych faktur, jak i jej rzekomi dostawcy, to firmy nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że zafakturowany towar istniał, pozostawał jednak w magazynie spółki D. do momentu, w którym miał opuścić terytorium Polski, bez realnego zainteresowania ich stanem ze strony kolejnych rzekomych nabywców, a następnie, po wyekspediowaniu do Białorusi, wracał ponownie do Polski, stając się przedmiotem kolejnych łańcuchów dostaw. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności, a także brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego po stronie skarżącej spółki, brak zaangażowania finansowego, wystawianie dokumentów TAX FREE na rzecz powtarzającego się grona osób świadczy o tym, że skarżąca spółka świadomie zaangażowała się w oszustwo podatkowe. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. z art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz 7 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zakwestionowanie transakcji skarżącego z firmą [...] oraz [...] w oparciu o wyniki postępowań podatkowych prowadzonych przez stosowne organy podatkowe w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu na podstawie kompetencji ustawowych im przysługujących i przeciwstawienie wyników tych postępowań obowiązkowi skarżącego do przedstawienia organowi jemu właściwemu wiarygodnych dowodów w komplecie potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie transakcji zawartych w kwestionowanych fakturach czy dokumentach TAX FREE bez wskazania stosownych instrumentów prawnych przysługujących podatnikowi, a przez to przyjęcie założenia równorzędnej pozycji strony i organu, co wyraziło się w następującej konkluzji: "trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur, który podatnik kończył nierzetelnymi dokumentami TAXFREE, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o tworzeniu wyłącznie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie z jednej strony, że ustalenie udziału podatnika lub też nie w przestępstwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, a tym samym brania przez niego udziału w tzw. oszukańczym procederze związanym z obrotem karuzelowym winno być oceniane przez pryzmat okoliczności występujących w ramach danej transakcji dokonywanej na danym szczeblu czyli per se (wyrok TSUE C-33/13, a z drugiej konieczność badania przez podatnika prawidłowości transakcji pod względem ich rzetelności na poprzednich szczeblach obrotu (np. wyrok TSUE C-18/13), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż warunkiem posiadania dobrej wiary przy dokonywaniu tego rodzaju transakcji jest sprawdzenie siedziby firmy, majątku pozwalającego na realizowanie transakcji o znacznych wartościach, skąd pochodzi towar, kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu bez jednoczesnego wskazania ewentualnych podstaw prawnych takiego działania skarżącego, jako podatnika, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 126 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek uznania, że wywóz telefonów poza granice RP i UE nie stanowił eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług bez jednoczesnego określenia, jaki charakter w ocenie Sądu miały te transakcje zważywszy, że ich wywóz został potwierdzony przez uprawnione organy państwa na stosownych dokumentach urzędowych i czy w tej sytuacji zachowanie ustawowej procedury zwrotu winno odnosić się do transakcji odnoszącej się do danego szczebla innymi słowy per se, czy też do całokształtu obrotu przedmiotowymi towarami, 5) art. 144 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z pominięciem przyjętych w orzecznictwie TSUE warunków, jakim winny odpowiadać transakcje gospodarcze uprawniające podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, jako działającego z należytą starannością w sytuacji posiadania przez kontrahenta podatnika formalnoprawnego statusu zarejestrowanego podatnika, który wystawił prawidłową pod względem formalnoprawnym fakturę VAT i która została zapłacona, a towar nabyty na jej podstawie został przez podatnika korzystającego z prawa odliczenia podatku odsprzedany w ramach własnych opodatkowanych transakcji, kiedy istnienie dostawcy i jego prawa do wystawiania faktur w ujęciu prawa krajowego nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich UE, co oznacza istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogów formalnych i materialnych, kiedy sformalizowanie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności gospodarczej nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika, skoro TSUE w wyroku C-277/14 stanął na stanowisku przyznającym prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury, jeśli dostawca towarów nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie płacił podatków, kiedy brak możliwości skontaktowania się z dostawcą towarów nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku wykonywania działalności gospodarczej, skoro w świetle stwierdzeń Trybunału przez pojęcie dostawy towarów przewidzianej w art. 5 ust. 1 szóstej Dyrektywy nie należy rozumieć przeniesienia prawa własności w formie przewidzianej dla ustawodawstw krajowych, lecz stanowi tę dostawę każda transakcja przekazania rzeczy przez dostawce, która upoważnia nabywcę do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel, to ewentualny brak uprawnienia do dysponowania tymi towarami - a w przypadku uznania pozorności uprawnienie to jest wyłączone – nie może wykluczyć dostawy tych towarów, o ile towary te zostały faktycznie - w tym wypadku skarżącej - wykorzystane do celów opodatkowanych transakcji, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od badania przez podatnika, czy wystawca faktury na dostawę towarów lub usług od której podatek ma być odliczony był w stanie dostarczyć te towary lub usługi, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych i zapłaty podatku – które to względy zostały pominięte w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 2.2. Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty proceduralne naruszenia art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca kasacyjnie skoncentrowała się zatem na polemice z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami organów podatkowych, które bezpodstawnie jej zdaniem obarczyły ją odpowiedzialnością za nieprawidłowości powstałe we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw oraz wadliwie uznały, że wywóz telefonów poza granice Polski nie stanowił eksportu towarów. Odpowiedź na poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej oraz oderwane od siebie argumenty, wymaga dla swej czytelności poczynienia pewnych wstępnych wyjaśnień. 3.3. Otóż zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny. 3.4. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a rolę tą w niniejszej sprawie organy przypisały skarżącej spółce, która dokonywała dostaw w ramach mechanizmu Tax Free tudzież eksportu, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru (telefonów iPhone 516GB UK) przebiegające według schematu pomiędzy A. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. – E. S. – skarżąca spółka – podróżnik Tax Free/eksport oraz A. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. – P. N. – skarżąca spółka – podróżnik Tax Free/eksport. 3.5. Podmioty uczestniczące w powyższych łańcuchach transakcji w większości przypadków dokonywały obrotu telefonami nie podejmując ich w ogóle z magazynu Diera, ograniczano się do odnotowywania kolejnych zmian właścicieli, bez przemieszczania towaru, którym też żaden z rzekomych kolejnych nabywców się nie interesował. Towar wydawany był dopiero w celu wywiezienie go za granicę Polski i Unii Europejskiej, do Białorusi, jednak później wracał do kraju i stawał się "nośnikiem" podatku wynikającego z kolejnych faktur, tworzących następne łańcuchy nierzetelnych transakcji. 3.6. W pierwszym z postawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej zakwestionował oparcie się na wynikach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu i nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku dostarczenia przeciwstawnych dowodów. Zarzut powyższy jest niezasadny. Jak wskazano powyżej karuzela podatkowa jest złożonym mechanizmem wielu ogniw, dlatego nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że przeprowadzają wnioskowanie z uwzględnieniem okoliczności, które występują na wcześniejszych etapach obrotu. Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Skoro zatem jednoznacznie ustalono, że zarówno bezpośredni dostawca skarżącej spółki – E. S. oraz P. N., jak i ich dostawcy, spółki A. i S. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania nierzetelnych faktur, tworząc z góry zaplanowany łańcuch dostawców i odbiorców, to powyższe ustalenie ma ewidentny wpływ na pozycję skarżącej spółki. Sprzeczne z logiką byłoby pominięcie powyższych ustaleń przy analizie sytuacji podatkowej spółki, tym bardziej, że art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z karuzelą podatkową, "cały zebrany materiał dowodowy" obejmuje również ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. 3.7. Jeżeli chodzi o wykorzystanie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, to możliwość taka nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie, gdyż wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, zakończonych do tego decyzjami wydanymi w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur oraz ich dostawców, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca spółka nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.8. W ramach pierwszego zarzutu spółka kwestionowała także przyjęcie przez Sąd I instancji "równorzędnej pozycji strony i organu", która miała wyrażać się w sformułowaniu, że "podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu". W odpowiedzi należy wskazać, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Skoro zatem, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest jasny w swej wymowie i prowadzi do logicznych, jednoznacznych ustaleń faktycznych, trudno czynić Sądowi zarzut, że ustalenia te akceptuje. Z drugiej strony, choć niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek dokonania koniecznych ustaleń, gdyż to one prowadzą postępowanie, podatnik – biorący udział w postępowaniu – nie jest całkowicie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności dowodowej. Brak przedstawienia przeciwstawnych dowodów, czy chociażby silnych argumentów i ograniczenie się wyłącznie do polemiki z niekorzystnymi ustaleniami organów, prowadzi do logicznego wniosku, że podatnik takich dowodów nie potrafił wskazać, a ustalona przez organy wersja zdarzeń jest prawdziwa. W przedmiotowej sprawie cała argumentacja podatnika sprowadza się de facto do podkreślenia, że zafakturowany towar istniał i przekroczył granice Polski. Temu jednak nikt w trakcie postępowania nie zaprzeczał, jednakże poprawność formalna dokumentów nie jest wystarczająca do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy opodatkowania sprzedaży zerową stawką. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że choć podatnik i organy podatkowe nie mają w toku postępowania równorzędnej pozycji i obowiązków, to wiodącą rolą organów podatkowych nie można usprawiedliwiać całkowitej bierności podatnika. 3.9. W kolejnych zarzutach autor skargi kasacyjnej sprzeciwiał się uznaniu, że na podatniku spoczywa obowiązek badania prawidłowości transakcji pod względem ich rzetelności na poprzednich szczeblach obrotu oraz uzależnienie posiadania dobrej wiary od spełnienia określonych warunków, tj. sprawdzenie majątku i siedziby kontrahenta, źródła pochodzenia towaru – bez wskazania ku temu podstaw prawnych. Obydwa te zagadnienia łączą się z pojęciem zachowania tzw. należytej staranności w obrocie gospodarczym, która gwarantuje zachowanie uprawnień podatkowych nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca zostanie – bez swojej winy – uwikłany w przestępstwo podatkowe. Powyższe pojęcie ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (które autor skargi kasacyjnej również cytuje, co oznacza, że uznaje je za wiążące), odzwierciedlonym następnie w orzecznictwie krajowym, dlatego nie jest ono pojęciem pozaprawnym. 3.10. W związku z tym na wstępie należy rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.11. Powyższe orzecznictwo stanowi wystarczającą odpowiedź na sprzeciw skarżącej spółki względem konieczności analizy rzetelności transakcji na poprzednich szczeblach obrotu. Oczywiście podatnik może pominąć akty staranności, naraża się wtedy jednak na podważenie jego uprawnień, np. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. 3.12. Zarzut błędnego zdefiniowania dobrej wiary poprzez wprowadzenie pozanormatywnych przesłanek jest natomiast chybiony z dwóch względów. Po pierwsze, wymienione w skardze kasacyjnej akty staranności tj. sprawdzenie siedziby i majątku firmy, źródła pochodzenia towaru, czy kontrahentów swojego dostawcy, mogą w świetle orzecznictwa świadczyć w okolicznościach danej sprawy o tym, że przedsiębiorca zachował należytą staranność w celu uniknięcia kontaktów gospodarczych z oszustami podatkowymi. Po drugie, powyższe przesłanki nie miały w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ Sąd I instancji – zasadnie zdaniem NSA – zaakceptował ocenę organów, że skarżąca spółka nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale brała świadomy udział w zidentyfikowanej "karuzeli podatkowej". Jak słusznie wskazał Sąd I instancji podatnik nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających niezmiennie w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. Również wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE, było z góry zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie podatku naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę 0 %). W okolicznościach analizowanej sprawy nic nie wskazuje na nabywanie telefonów komórkowych przez rzekomych podróżnych w charakterze konsumentów, których grono wciąż się powtarzało, nie wzbudzając bynajmniej podejrzeń po stronie skarżącej spółki, dbającej wyłącznie o formalną poprawność dokumentacji. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, niewątpliwie podatnik wiedział, że nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, a telefony komórkowe nie są przedmiotem transakcji gospodarczych. Jest to stwierdzenie dalej idące niż zarzut niedochowania należytej staranności. 3.13. Nie można się również zgodzić z tym, że organy zakwestionowały wywóz telefonów poza granice państwa, nie ustalając jednocześnie, jaki charakter miały te transakcje. Prawdą jest, co akcentuje skarżąca spółka, że wywóz telefonów za granicę rzeczywiście miał miejsce, tego faktu organy nie kwestionowały. Spółka jednocześnie pomija jednak milczeniem istotny fakt, że z zeznań pracowników spółki DIERA wynika, iż następnie te same telefony wracały do Polski i stawały się przedmiotem kolejnych łańcuchów wystawiania faktur. Nic nie wskazuje na to, aby telefony miały służyć konsumentom poza terytorium UE. Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik ze swej strony rzetelnie zatroszczył się wyłącznie o udokumentowanie wywozu telefonów komórkowych z Polski. Natomiast nie potrafił konkretnie wytłumaczyć przyczyn niespójności w datach wystawiania dokumentów TAX FREE, paragonów fiskalnych, zwrotów VAT, przekroczeń granicy, wywozów towarów. Oznacza to, że podatnik pozostawał w przekonaniu, że sam fakt przewiezienia telefonów komórkowych przez granice RP i UE da mu uprawnienie do stosowania stawki VAT 0%, bez względu na to kto je przewoził i w jakim celu. Zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że stawka podatkowa 0% dotyczy czynności sprzedaży towarów podróżnym oraz eksportu towarów, a nie każdego przewiezienia towarów przez granice RP i UE w oderwaniu od tych zdarzeń gospodarczych. 3.14. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sprostał powyższym wymogom, w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów skargi i oceniając zaskarżoną decyzję, natomiast fakt, że rozstrzygnięcie nie jest dla strony skarżącej korzystne, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. Wadliwość uzasadnienia w przedmiotowej sprawie jest błędnie utożsamiana przez autora skargi kasacyjnej z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych dotyczącego niemożliwości przypisania spółce należytej staranności. Po pierwsze, kwestia zachowania należytej staranności należy do sfery ustaleń faktycznych, a błędne wnioski w tym zakresie nie mogą być zwalczane przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, nie jest prawdą, że Sąd I instancji pominął orzecznictwo sądu europejskiego. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie zawiera adekwatne odwołania w tym zakresie, rzecz jednak w tym, że powyższe wyroki dotyczą podatników, którzy w sposób usprawiedliwiony nie byli świadomi uwikłania oszukańcze transakcje, podczas gdy w przedmiotowej sprawie udowodniono tezę przeciwną. 3.15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA