I FSK 1141/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 626/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 626/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przywołał zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia, z których wynikało, że skarżący w ewidencjach zakupu VAT za okres od maja do grudnia 2007r. zaksięgował 41 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Jego dostawcą była Sp. z o.o. P. z siedzibą w W. (dalej jako "kontrahent"), której jedyny wspólnik uprawniony do reprezentacji Spółki zmarł 22 maja 2009 r. Ponieważ przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta nie było możliwe, a z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że kontrahent nie prowadził działalności pod wskazanym adresem [...] w W., co więcej nie korzystał w 2008 r. z wynajmowanego od 16 stycznia do 30 czerwca 2007 r. lokalu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, poza zakupioną naczepą-cysterną, a umowę z Biurem Rachunkowym F. S. w L. rozwiązał 14 października 2008 r., przeprowadzono kontrole u dostawców oleju napędowego, którymi w 2007 były: P.H. O. S. S. (dalej jako O.), A. Sp. z o.o. (dalej jako A.) oraz M. M. M. (dalej jako M.). Kontrole te wykazały, że kontrahent nabył paliwo od firmy M., które stanowiło 1,5% łącznej wartości nabyć wykazanych w dokumentacji. Pozostałe 98,5% oleju napędowego udokumentował fakturami z A. i O., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahenta stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też decyzją z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 23 grudnia 2013r. utrzymał w mocy wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Na wstępie merytorycznych rozważań organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, jako że sprawa dotyczyła określenia zobowiązań w VAT za okres od maja do listopada 2007r., następnie wskazano na przepisy prawa, które precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie "u.p.t.u."). Dalej wyjaśnił, że samo posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatki czy zwrotu podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia musi być prawidłowa pod względem formalnym i materialnym. W sytuacji, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jest uprawniony je zbadać. Tym bardziej, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, gdy zdarzenie to nie zaszło, miało miejsce w innej dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź zaszło między innymi niż stwierdza to faktura podmiotami. Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia VAT wskazanego w fakturze daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie, nadto musi być zgodna pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W przeciwnym wypadku jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczył o wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami, za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji określające M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że kontrahent wystawiał fikcyjne faktury, nie dysponował paliwem, które wykazał na fakturach sprzedaży na rzecz skarżącego, nie posiadał środków transportu do przewozu paliwa, nie wynajmował i nie dzierżawił żadnych pojazdów, nie posiadał zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniał pracowników i nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, a jego jednoosobowy zarząd sprawowała osoba okresowo przebywająca w aresztach śledczych, której nie można było przesłuchać bo zmarła w 2009r. Kontrahent nie mógł więc dostarczyć oleju napędowego do skarżącego. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Tym bardziej, że przedstawione przez skarżącego okoliczności współpracy z kontrahentem były bardzo ogólnikowe. Nie potrafił podać szczegółów transakcji. Nie pamiętał jak nawiązano współpracę. Nie znał danych osób, które dostarczały paliwo i faktury, a którym przekazywał pieniądze. Podobnie brak było informacji o współpracy z pozostałymi firmami wskazanymi w ewidencji księgowej jako dostawcy paliwa w latach 2007-2009 (O., G.), poza fakturami wystawionymi przez te podmioty. Co więcej, skarżący nie sprawdzał czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności, była do tego upoważniona. Nie wzbudziły jego podejrzeń płatności gotówkowe z pominięciem rachunku bankowego, podczas gdy transakcje opiewały na kwoty wyższe niż 15.000 euro. W ewidencji finansowo-księgowej skarżącego nie było dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa czy jego zużycie: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano nabycia paliwa, lecz nabycie od kontrahenta, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, był wykorzystywany do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur. Ponieważ udowodniono, że skarżący mógł przypuszczać, iż zawierane przez niego transakcje nie są całkowicie legalne i że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują zdarzenia, które nie miały miejsca, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że ryzyko nabycia paliwa od podmiotu wzbudzającego uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji obciąża skarżącego, który prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych powinien był wykazać się szczególną ostrożnością wiedząc, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. Nie chodziło przecież o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w 2006 r. z O., w 2007 r. z kontrahentem, w 2009 r. z G.), a zatem nie mogło być mowy o braku świadomości skarżącego, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, skoro w latach 2006-2009 skarżący nie zrezygnował z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako ich wystawców wskazywano "firmy słupy" i ujmował je w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazywało, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Dlatego też zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymano w mocy uznając za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak było podstaw do przeprowadzenia innych dowodów, skoro nie miały one wpływu na kompletność materiału dowodowego, którym dysponowano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010r., 2) art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007r. nie przedawniło się 31 grudnia 2012r., 3) art. 121 § 1 i art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007r., 4) art. 122 w związku z art. 120 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 5) art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 6) art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym. Oddalając skargę jako bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym między innymi: postanowienia z 23 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów i z 18 grudnia 2012 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszone odpowiednio 13 grudnia 2011 r. i 20 grudnia 2012 r., na podstawie których skarżącemu przedstawiono zarzuty – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. przed upływem 31 grudnia 2012 r. Z postanowień tych wynikało, że skarżącemu zarzucono, że w okresie od lutego do lipca 2006 r. i od lutego 2007 r. do lipca 2009 r. – a więc również w okresie objętym zaskarżoną decyzją – w M. i w W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe M. K. z siedzibą w M. przy ul. W., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do czerwca 2009 r., co do wysokości naliczonego VAT, w których uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego między innymi w firmach O., kontrahenta, G. Sp. z o.o., uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest o czyn m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 7 § 1 k.k.s. To oznacza, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaszły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia – doszło do wszczęcia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstw lub wykroczeń wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w VAT. Wypełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyjaśnienia skarżącego; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu) potwierdzał wprowadzanie do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Prawidłowe było więc stanowisko organów podatkowych obu instancji, że sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z dokonanych ustaleń wynikało, że kontrahent skarżącego nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Od 26 stycznia 2007 r. jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentowania kontrahenta był prezes zarządu okresowo przebywający w aresztach śledczych – K. U., którego nie można było przesłuchać, bo zmarł 22 maja 2009 r. Nie można było zatem przeprowadzić kontroli sprawdzającej u Kontrahenta, bo nie prowadził on działalności pod adresem wskazanym jako siedziba; nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, nie posiadał środków transportowych i innych urządzeń, poza zakupioną naczepą-cysterną. Ponadto umowa na prowadzenie księgowości z kontrahentem została rozwiązała 14 października 2008 r. Ponieważ dostawcami oleju napędowego do Kontrahenta w 2007 r. były: M., O. oraz A., z których O. i A. to tzw. "słupy", które stworzono po to, by wprowadzać do obrotu puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prawidłowo - zdaniem Sądu - organy I i II instancji przyjęły, że kontrahent nie dysponował paliwem wykazanym na fakturach wystawionych skarżącemu. Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej dostarczał skarżącemu J. F., co potwierdził biling połączeń telefonicznych z nr telefonu używanego przez ww. osobę, której przedstawiono zarzuty obejmujące faktury ujęte przez skarżącego w ewidencjach podatkowych w latach 2007-2009, na których jako wystawcy figurowali kontrahent i O. Skarżący natomiast przedstawił bardzo ogólnikowe informacje na temat współpracy z kontrahentem. Nie potrafił podać szczegółów transakcji. Nie pamiętał jak nawiązano współpracę. Nie znał danych osób, które dostarczały paliwo i faktury, a którym przekazywał pieniądze. Był jednak pewny, że pieniądze i pokwitowania odbierał w imieniu kontrahenta sam prezes, podczas gdy ten nie żyje od 22 maja 2009 r. Ponadto skarżący nie przedstawił szczegółów współpracy z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2007-2009 (O., G.). Nie sprawdził czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności, była do tego upoważniona. Nie wzbudziły jego podejrzeń płatności gotówkowe z pominięciem rachunku bankowego, choć transakcje opiewały na kwoty wyższe niż 15.000 euro. W ewidencji finansowo-księgowej skarżącego nie było dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa czy jego zużycie: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą. W tej sytuacji prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uznały, że ww. transakcje odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku, a działania skarżącego nie znamionowały normalnego obrotu handlowego, w którym określony był przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji, strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w transakcji. Podobnie przesłuchani w ramach śledztwa kierowcy zatrudnieni u skarżącego zeznali, że nie znają i nie kojarzą firm, które wystawiały skarżącemu faktury na przestrzeni lat 2006-2009 to jest O., kontrahenta, czy G., które - zdaniem skarżącego - miały być jedynymi dostawcami paliwa w ww. okresach. Nie można było zatem uznać, że sporne faktury, na których widnieją wskazane wyżej firmy dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Te nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia VAT przez skarżącego. Tym bardziej, że zeznania wystawców spornych faktur: D. P. i A. G. oraz opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, sporządzona na okoliczność odczytania zawartości dysków komputerowych, zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w B. u P., na którym zainstalowany był program przeznaczony do wystawiania faktur VAT w małych firmach oraz dane firmy: skarżącego, jak również zbieżność szaty graficznej faktur wydrukowanych z pamięci komputera z fakturami stwierdzonymi u skarżącego w postępowaniu kontrolnym wskazywały, że faktury, na których jako wystawca widniał kontrahent zostały wstawione przez osoby trzecie, które działały w porozumieniu z inną osobą trzecią, która organizowała proceder wystawiania pustych faktu, które nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia za wiarygodne zeznań P. C., organizatora procederu wystawiania pustych faktur – który, składając te zeznania, podawał ogólnikowe informacje o działalności zarówno kontrahenta, jak też firmy O., które były sprzeczne z zeznaniami świadków – D. P., A. G., S. S., M. K. w zakresie ich współpracy i wystawiania pustych faktur przez O. i A. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji przyjął, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Trudno bowiem wytłumaczyć aby normalnie funkcjonujące przedsiębiorstwo świadczące usługi transportowe, zatrudniające kierowców samochodów ciężarowych nie dopuszczało ich do tankowania paliwa, którego dostawcą miał być kontrahent, podczas gdy tankowanie u innych podmiotów, których faktury nie były kwestionowane było dopuszczalne. Podobnie za niezrozumiałe Sąd uznał dokonywanie przez skarżącego płatności za dostarczone paliwo w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego do rąk różnych kierowców cystern, bez znajomości personaliów tych osób. To z kolei oznacza, że prawidłowe było stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący miał świadomość, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, bądź mógł przypuszczać, że transakcje wystawiane przez kontrahenta stanowią nadużycie prawa, a nadto że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez niego faktury jedynie firmują tenże obrót. Ponieważ sposób weryfikacji kontrahenta dokonywany przez skarżącego był powierzchowny, uniemożliwiający przyjęcie, że dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że skarżący przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był podejrzewać, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy dokonywane z naruszeniem prawa podatkowego przez inne podmioty niż wystawca spornych faktur. Gdyby bowiem jak każdy przezorny przedsiębiorca zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, to mógłby twierdzić, że dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji. Tego jednak nie uczynił dlatego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wykazały, że istniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wynikało z przeprowadzonego postępowania, które dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organy w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, niemniej jednak było to zgodne z art. 180 i art. 181 O.p., który jako dowód dopuszcza wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ z dowodami tymi skarżący mógł się zapoznać na każdym etapie postępowania za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 127 i art. 191 O.p., albowiem w jego ocenie postępowanie prowadzone było z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku pozbawiającym skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; - art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F. S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej pominięcia dowodu z przesłuchania świadka F. S., jak również ogólnikowe uzasadnienie wyroku. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że uzasadnienie wyroku powinno wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w tych ramach odniesienie się do zarzutów skargi. Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji czyni zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu jest art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazany w ten sposób w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu, a odniesienie się do zarzutów skargi to dwie różne rzeczy. Należy zgodzić się ze skarżącym co do tego, że nieuwzględnienie skargi oznacza niepodzielenie zawartych w niej zarzutów, a to stwarza konieczność przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do zarzutów skargi. Jednakże, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji przestawił swą oceną zarzutów zawartych w skardze. Pomijając kwestię przedawnienia, która nie została poruszona w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym kierunku zmierzały zarzuty skargi, i zrobił to obszernie, poczynając od strony 17 do strony 25 uzasadnienia wyroku. Oczywiście rzecz nie w objętości tych wywodów, a w ich kompletności, ale i w tym zakresie NSA nie dopatrzył się uchybień, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Ocena poszczególnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe została w wyroku Sądu przedstawiona z odniesieniem do źródeł dowodowych, z których wynikają i z jednoczesnym odniesieniem się do stanowiska skarżącego i podnoszonych przez niego twierdzeń. Treść uzasadnienia wyroku Sądu sprawia, że w pełni poddaje się on kontroli instancyjnej. Zarzut niewskazania przepisu uzasadniającego pominięcie dowodu z przesłuchania świadka w oczywisty sposób nie odnosi się do Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd ten nie prowadził postępowania dowodowego, a ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Ordynacja podatkowa zawiera przepis – art. 183 § 3, który zwalnia z obowiązku przeprowadzania dowodów co do faktów powszechnie znanych i faktów znanych organowi z urzędu oraz przepis art. 180 § 2, który pozwala w określonych okolicznościach na zastąpienie dowodów oświadczeniem strony. W pozostałym zakresie zawiera przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób pozytywny, to znaczy określa jak to postępowanie powinno być przeprowadzone i jakie dowody powinny być dopuszczone. Przepisy te zawarte są w art. 120, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i pod tym kątem Sąd pierwszej instancji dokonał ceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Trzeba tu mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc nie wszystko, co wiąże się z daną sprawą, a tylko to, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Sąd szczegółowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego ustalenie organów podatkowych o tym, że faktury pochodzące od P. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tą spółą a skarżącym są uzasadnione materiałem dowodowym. Wskazał na szereg faktów, z których wynika, że Spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego i środków trwałych za wyjątkiem naczepy-cysterny, ale już nie posiadła żadnych samochodów, nie wynajmowała środków transportu, została wykreślona z ewidencji podatników z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu, posługiwała się fakturami nabycia towarów od podmiotów funkcjonujących na rynku jako "słupy podatkowe". Sąd ocenił również ustalenia organów na temat roli poszczególnych osób uczestniczących w tych transakcjach, postępowania skarżącego i odniósł je do ogólnie przyjętych na rynku zasad. Powołał zeznania pracowników skarżącego. Ustalenia wynikające z materiału dowodowego są jednoznaczne i nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka F. S., która prowadziła księgowość podmiotu współpracującego ze skarżącym, ponieważ zasadnicze ustalenia nie dotyczą tu obiegu dokumentów księgowych, a rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej i to wszystko wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stąd zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej również wiążą się z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe. Dotyczą nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchanie świadka F. S. oraz innych dowodów, jak również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwsza z tych kwestii została już omówiona. Druga dotyczy nieprzeprowadzenia innych dowodów, mających ustalić, czy firma O. prowadziła realną działalność gospodarczą. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań podatkowych M. K., dla którego kontrahentem i wystawcą faktur była spółka P. Firma O. nie była sprzedawcą paliwa dla skarżącego, dlatego, wobec uzasadnionego ustalenia, że P. nie prowadziła realnej działalności, ustalanie zasad działania firmy O. jest drugorzędne. Nie mniej jednak ustalenia dotyczące tej firmy zostały dokonane, również w sposób nie budzący wątpliwości. W pkt 3 uzasadnienia wyroku zostały opisane ustalenia organów podatkowych, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że firma ta zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur, a nie realną działalnością gospodarczą. Postępowanie dowodowe w tym zakresie było wystarczające. NSA nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe, a w dalszej kolejności przez Sąd, zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe została przez Sąd przeprowadzona i przedstawiona w uzasadnieniu jego wyroku. Nie można zarzucić, że jest dowolna. Została dokonana w odniesieniu do całego postępowania dowodowego, wynika z przeprowadzonych dowodów i jest logiczna. Zostało wykazane, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, bo nie była tak zorganizowana, by mogła ją prowadzić. W tej sytuacji z faktu, że deklarowała nabycie paliwa od firmy "M." nie wynika, że była stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano z mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)