I FSK 114/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 603/17 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 603/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.W. (dalej skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem jego kontroli była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Minister Rozwoju i Finansów (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że nie było prawidłowe stanowisko własne skarżącego w sprawie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych. Podkreślił, że ze względu na związanie wynikające z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) był uprawniony wyłącznie do oceny postawionych przez skarżącego w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 127 w związku z art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. 2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając w podanych wyżej granicach zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjął, że zastosowany przez organ interpretacyjny tryb rektyfikacji tej interpretacji nie naruszał przepisów prawa. Podkreślił, że sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Zwrócił uwagę na to, że w sentencji rozstrzygnięcia jednoznacznie stwierdzono, że "stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych – jest nieprawidłowe". Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, we wstępie do uzasadnienia prawnego znalazło się omyłkowo stwierdzenie, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", to jednak w kontekście treści sentencji oraz treści uzasadnienia interpretacji, z której jednoznacznie wynikało, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że nastąpiła omyłka pisarska. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że organ interpretacyjny nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej wydając tego samego dnia, tj. 12 kwietnia 2017 r. postanowienie o sprostowaniu oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Bezpodstawny był także zarzut skargi, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa usankcjonowano stan prawny w czasie, gdy postanowienie prostujące omyłkę pisarską nie było jeszcze prawomocne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący składając zażalenie na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej skorzystał z możliwości jego zaskarżenia, przy czym – jak zaznaczył – w postępowaniu interpretacyjnym, z uwagi na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 127 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej przez Sąd, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby działanie organu interpretacyjnego w obszarze "fikcji prawnej" uznając stanowisko podatnika za prawidłowe a na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał skargę za zasadną uchylając zaskarżoną interpretację podatkową w sprawie indywidualnej. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie interpretacyjne opierając je na "fikcji prawnej". Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza szczególny przypadek dokonywania, korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej, tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży. 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w uzasadnieniu naruszenia praw skarżącego wynikających z zasady ogólnej – zasady praworządności – stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawi prawa, a nie fikcji prawnej tj. art. 120 w powiązaniu z art. 14h Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. W piśmie z 2 lutego 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy o rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącego, po doręczeniu zawiadomienia, nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa zakres kognicji sadów administracyjnych i jego naruszenie może być przedmiotem skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny objął kontrolą akt, czynność, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania w sprawie, które są wyłączone spod właściwości sądów administracyjnych (art. 5 powołanej wyżej ustawy). Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W rozpoznawanej sprawie – czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej – przedmiotem skargi nie była decyzja administracyjna, lecz pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, a więc akt administracyjny wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4a powołanej wyżej ustawy. Chybione były także podniesione w pkt 3.3.1. i 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą uwzględnienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest bowiem art. 146 § 1 tej ustawy, przy czym "przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio". 4.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty podniesione w pkt 3.3.1. i 3.3.2. skargi kasacyjnej. Odnotować w tym miejscu trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej nie budzi zastrzeżeń. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę na treść art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Opisana wyżej sytuacja występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Jej uzasadnienie jest bowiem w istocie powtórzeniem treści uzasadnienia skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Nie wykazano w nim natomiast na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji i że wytknięte naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, określając treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustanawia zasadę, zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na treść podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu oraz jego uzasadnienie przyjął, że skarżący wiąże ten zarzut "(...) z bezprawnym – zdaniem skarżącego – sprostowaniem omyłki pisarskiej ujawnionej w wydanej interpretacji indywidualnej w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi z tego tylko powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji popełniono oczywistą omyłkę pisarską. Sąd ten zwrócił bowiem uwagę na to, że w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono skarżącemu dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tej okazji, że kwestia oczywistej omyłki pisarskiej była przedmiotem postanowienia wydanego 6 czerwca 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o jej sprostowaniu. Odnotować w tym miejscu można, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 822/17) oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na powyższe postanowienie. Zarzuty w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej dotyczące zgodności z prawem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej 16 lutego 2017 r. na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego były w związku z tym bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 170 ustawy – Prawo przed sądami administracyjnymi, powołany wyżej prawomocny wyrok z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 822/17) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. 4.6. Przedstawione wyżej wywody przesądzały także o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż brak było podstaw do stwierdzenia, by działania organu interpretacyjnego nie znajdowały oparcia w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów wiązano ze sprzecznością pomiędzy treścią rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji, w którym stanowisko własne skarżącego oceniono, jako "nieprawidłowe" a fragmentem jej uzasadnienia (str. 5), w którym stanowisko to oceniono, jako "prawidłowe". Ta pozorna sprzeczność została usunięta w ostatecznym postanowieniu z 12 kwietnia 2017 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. W konsekwencji, oceniając zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób podany w skardze kasacyjnej stwierdzić trzeba, że były one niezasadne. 4.7. Co się natomiast tyczy naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, to z treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżący upatrywał naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z tego tylko powodu, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydane w tym samym dniu tj. 12 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Pominięto przy tym prawidłową i opartą na 14h Ordynacji podatkowej ocenę Sądu pierwszej instancji, że "(...) zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej był całkowicie chybiony, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym". 4.8. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący powiązał w bardzo ogólny sposób z "błędną wykładnią przepisów prawa materialnego" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 57a ustawy – Prawo przed sądami administracyjnymi. Takim zarzutem nie była bowiem zawarta na stronie 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej uwaga, że "Sąd prawidłowo oceniając postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy poprzedzające wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r. (...) pomimo naruszeń przez ten organ licznych przepisów podatkowego prawa materialnego naruszył, co najmniej art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi". Poza przytoczonym wyżej ogólnym sformułowaniem w żaden sposób nie uzasadniono w jaki sposób przepis ten został naruszony. Odnotować w tym miejscu należy, że ani w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji ani w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia prawa materialnego nie podniesiono. W zarzucie podniesionym w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzucając, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż błędnie przyjęto, że "(...) organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie interpretacyjne opierając je na fikcji prawnej (...)",ograniczono się wyłącznie do cytatu ze strony 8 zaskarżonej interpretacji dotyczącego między innymi przepisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jednakże ani w skardze ani w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany. Ramy wyznaczone przez art. 57a oraz przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo przed sądami administracyjnymi uniemożliwiały w związku z tym ocenę czy zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną oraz będący przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok wydano z naruszeniem prawa materialnego. 4.9. Powyższa uwaga dotyczy także podniesionego w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w uzasadnieniu naruszenia praw skarżącego wynikających z art. 120 w powiązaniu z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten wiązano z "błędną wykładnią przepisów prawa materialnego" (str. 3). Ponieważ – jak już wyżej odnotowano – w sprawie rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego nie podniesiono, to Sąd ten nie był uprawniony ich oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.8. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o obciążeniu skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego obejmującymi wynagrodzenie pełnomocnika organu interpretacyjnego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika z treści art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ryszard Pęk Hieronim Sęk Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.) ----------------------- 8