I FSK 1138/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 231/22 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., nr 1401-IOV-4.4033.32.2017.KSz w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 231/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2017 r., nr 1401-IOV-4.4033.32.2017.KSz w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W przedmiotowej sprawie zaistniały dwa zagadnienia sporne, dające się zauważyć w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Należy do nich kwestia legalności przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zagadnieniu temu towarzyszy zaś problem związania Sądu I instancji (oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) oceną prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, dokonujący kontroli sądowoadministracyjnej poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącego tego samego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) przedłużył Skarżącemu termin zwrotu podatku. Rozstrzygnięcie to zapadło w ramach kontroli podatkowej, a wskazanej modyfikacji dokonano do czasu zakończenia tej procedury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując zażalenie na to postanowienie, orzekł reformatoryjnie. Wspomniany podmiot uchylił bowiem postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia i w tym zakresie wskazał konkretną datę, do której wydłuża zwrot. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku o sygn. akt. III SA/Wa 3189/17 uchylił postanowienie ostateczne oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji wyraził przekonanie o niepodzielności postanowienia o przedłużeniu. Jego zdaniem nie można było uchylić zaskarżonego postanowienia (i orzec w tym zakresie) wyłącznie co do daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jak podkreślono, skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołuje się na uchwałę o sygn. akt I FPS 2/16 (zgadza się z zaprezentowanym tam stanowiskiem), powinien uchylić nie część postanowienia (bo ono nie było złożone z dwóch elementów), ale całe to orzeczenie. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku o sygn. I FSK 118/19 uchylił on wskazany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadniono to tym, że w uchwale wiążąca jest wyłączne sentencja, a nie jej uzasadnienie. Tymczasem w uchwale o sygn. I FPS 2/16, konieczność wskazania konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu wynika z uzasadnienia tego orzeczenia. Sama jego sentencja dotyczy natomiast formy orzekania o modyfikacji terminu zwrotu podatku – tego, że ma to nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a następnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazany judykat zdeterminował treść wyroku Sądu I instancji poprzedzającego niniejsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się bowiem na art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyraził przekonanie o swoim związaniu oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 118/19. Ze wspomnianego orzeczenia wyprowadzono natomiast wniosek, że nie ma znaczenia kwestia częściowego uchylenia i modyfikacji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (wyznaczenia konkretnej daty). Takie reformatoryjnie orzeczenie nie jest bowiem niezgodne z prawem. W konsekwencji, Sąd I instancji dokonał merytorycznej kontroli legalności postanowienia Organu odwoławczego i - uznając jego legalność - oddalił skargę. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wykroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia NUS względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z wyrokiem TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie lnteredil Srl, w likwidacji przeciwko Fallimento lnteredil Srl i lntesa Gestione Crediti SpA (C-396/09). Według Strony nastąpiło to poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny związania oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 118/19, w sytuacji gdy takiego związania nie ma z powodu niezgodności wyroku NSA z prawem Unii Europejskiej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 201 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. Zdaniem Spółki doszło o tego przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wcześniej wydanymi postanowieniami mimo, że byty one sprzeczne z prawem i nieskuteczne; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej określanej jako u.p.t.u.) oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 25 października 2001, sygn. C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych sygn. C-286/94, sygn. C-340/95, sygn. C-401/95 i sygn.C-47/96, z 18 października 2012 r., sygn. C-525/11, z 24 października 2013 r., sygn. C-431/12., z 28 lipca 2011 r., sygn. C – 274/10, z 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10 oraz z 12 maja 2011 r., sygn. C-107/10). W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wydanego w chwili gdy upłynął już termin zwrotu, a podatnik miał już prawo do zwrotu tej nadwyżki, co czyniło niemożliwym przedłużenie terminu zwrotu; 2) art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i niepotwierdzonych przesłankach faktycznych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Podstawowym procesowym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej była teza o braku związania Sądu I instancji oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 118/19. Tymczasem w przekonaniu Strony, takiego związania nie ma z powodu niezgodności wyroku NSA z prawem Unii Europejskiej. W tym kontekście godzi się zauważyć, że we wskazanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o konieczności wskazywania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu konkretnej daty, do której następuje przesunięcie momentu uzyskania przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Taki wymóg został bowiem wyrażony w uchwale I FPS 2/16 nie w sentencji tego orzeczenia ale w jego uzasadnieniu i dotyczył kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach wspomnianej uchwały. Z tego względu wskazany pogląd wyrażony w uchwale nie ma charakteru wiążącego w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku o sygn. akt I FSK 118/19, nie może być uznane za naruszenie prawa opieranie się przez organy podatkowe jedynie na wykładni gramatycznej art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. To właśnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien zaś mieć na względzie Sąd I instancji ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym samym, orzekając w sprawie I FSK 118/19 Naczelny Sąd Administracyjny jasno wskazał, że nie jest uchybieniem uzasadniającym reformatoryjnie orzekanie przez Organ odwoławczy brak wskazania w postanowieniu NUS konkretnej daty, do której następuje przesunięcie momentu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tę właśnie okoliczność należało wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie w postępowaniu sądowodministracyjnym. Nie sposób przyjąć, że przedstawiona ocena prawna nie wiązała Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako niezgodna z prawem unijnym - wyrokiem TSUE z 20 października 2011 r. o sygn. C-396/09). Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł bowiem w stanie faktycznym, który nie przystaje do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Inaczej niż w realiach stanowiących punkt odniesienia dla powoływanego judykatu TSUE, pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 4 listopada 2021 roku a wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji (10 marca 2022 r.) nie nastąpiła zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez TSUE orzeczenia, które podważałoby ocenę prawną dokonaną w pierwszym z powołanych judykatów. Dlatego wskazany, najistotniejszy zarzut kasacyjny i uzasadniającą go argumentację należy uznać za polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie I FSK 118/19 i próbę pominięcia oceny prawnej, którą zgodnie z art. 190 P.p.s.a. był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalny jest proponowany w skardze kasacyjnej sposób obejścia niekorzystnego dla Spółki stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 listopada 2021 r. Jeżeli natomiast Podatnik chce wyeliminować powołane orzeczenie z obrotu prawnego, powinien wykorzystać do tego instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 zd. pierwsze P.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro Spółka nie wykorzystała tej nadzwyczajnej drogi postępowania, nie może skutecznie podważać oceny prawnej dokonanej w wyroku z 4 listopada 2021 r. poddając ten judykat nieformalnej kontroli z uwagi na brak akceptacji zaprezentowanego w nim stanowiska. Drugim zarzutem procesowym podniesionym w skardze kasacyjnej było naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Według twierdzeń Strony, doszło do niego poprzez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wcześniej wydanymi postanowieniami mimo, że byty one sprzeczne z prawem i nieskuteczne. Nie sposób jednak zgodzić się z tą tezą. Wcześniejsze rozstrzygnięcia w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług są bowiem przedmiotem odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Tym samym ich ewentualna wadliwość nie może być badana podczas kontroli kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Także zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze kasacyjnej nie znalazły uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wiadomo, formułując je Strona odwołała się do art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 183 Dyrektywy 112. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł zaś, że uchybienie wiązało się z tym, że doszło do wydania postanowienia o przedłużenia terminu, który już upłynął. W konsekwencji, nie zwrócono nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z przedstawionym zapatrywaniem niepodobna się zgodzić, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy termin do zwrotu podatku nie upłynął. Stało się tak, jako że w wyniku uchylenia postanowienia NUS z 22 marca 2016 r. jedynie w zakresie określenia terminu przedłużenia zwrotu, Organ II instancji nie wyeliminował tego orzeczenia z obrotu prawnego. To zaś oznacza, że skutecznie zmodyfikowano w nim punkt czasu, do którego Podatnikowi należało przekazać nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne uzasadnienie zarzutu braku zachowania rozsądnego terminu zwrotu. Formułując bardziej skonkretyzowane twierdzenia Spółka stanęła na stanowisku, że wątpliwości organu co do zwrotu nie miały obiektywnego charakteru, okres weryfikacji był zbyt długi, organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu dla zgromadzenia materiału dowodowego. W tym kontekście Strona wskazała na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie kontroli decyzji wymiarowej wydanej w sprawie. Jak przy tym podniesiono, na etapie kontroli organy nie dysponowały bogatszym materiałem dowodowym niż ten, który stał się podstawą decyzji określającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie III SA/Wa 996/19 uchylił natomiast zaskarżoną decyzję stając na stanowisku, że organy nie wykazały aby Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że orzeczenie wydane w sprawie III SA/Wa 996/19 dotyczy lutego 2016 r. Z kolei co do rozliczenia podatkowego Spółki za styczeń 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 33/20. W uzasadnieniu tego judykatu (analogicznie zresztą, jak w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Wa 996/19) stwierdzono: "Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.". Znamienne jest przy tym, że orzekając w przedmiocie wymiaru podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się uchybień dowodowych. Dopiero ich usunięcie – uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli ocenić, czy Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (czy był należycie czy nienależycie staranny). Właśnie z tego względu, a nie z przyczyn merytorycznych (uznania braku świadomego udziału Strony w karuzeli podatkowej) deklaratoryjna decyzja podatkowa została uchylona. Godzi się też zauważyć, że w postanowieniu poddanym kontroli sądowoadministracyjnej wskazano na czynności podjęte w ramach weryfikacji zwrotu. W art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u. ustawodawca stanowi zaś, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji. Okoliczność, że w powołanym wyroku kontrolującym decyzję wymiarową przesądzono udział Spółki w transakcjach o charakterze oszukańczym w zestawieniu z podejmowanymi działaniami dowodzi, że w chwili wydawania spornych postanowień organy podatkowe miały rzeczywiste podstawy do przedłużenia terminu weryfikacji. Zarzutami skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła tej oceny. W efekcie, materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda - Ossowska