I FSK 1135/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 648/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2021 r., nr 3001-IOV-11.4103.48.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i umorzenia postępowania za I, II i III kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M. sp. z o.o. z siedzibą w R., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 czerwca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., I SA/Po 648/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i umorzenia postępowania za I, II i III kwartał 2010 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także prawnego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ. Niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oznacza, że WSA wydał wyrok z naruszeniem tego przepisu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 123 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że WSA wydał wyrok z naruszeniem tego przepisu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną jego wykładnię oraz nie zastosowanie go w sprawie a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne zastosowanie w sprawie; - art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię oraz uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lipca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wobec czego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed doręczeniem skarżącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2021 r. wydanej w sprawie. 4.2. Rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.3. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego winna nastąpić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Dopiero na takiej podstawie można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 4.4. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że 25 czerwca 2015 r., 9 dni po wydania przez organ I instancji decyzja z 16 czerwca 2015 r., wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 26 czerwca 2015 r., a ich ogłoszenie podejrzanemu S.K. miało miejsce w dniu 13 lipca 2015 r. 4.5. Opisane okoliczności nie uzasadniają przyjęcia, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozumieniu przedstawionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W szczególności należy podkreślić, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte na ok. półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, by postępowanie zostało wszczęte mimo braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Nie sposób również zarzucić organowi, że nie dążył do osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego, skoro zostały w sprawie przedstawione zarzuty. 4.6. Mając na uwadze powyższe, nie można zaaprobować argumentacji skarżącego, że doręczona 7 czerwca 2021 r., decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe. Skarżący przyznał bowiem, że niesporne jest w sprawie, że na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał z dniem 4 czerwca 2021 r. Jednakże skarżący – powołując się na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – pominął fakt, że 21 maja 2021 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia z dniem 4 czerwca 2021 r.), pełnomocnikowi skarżącej doręczono zawiadomienie z 18 maja 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej – poza zarzutem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – nie zakwestionowano w żaden sposób skuteczności tego zawiadomienia. W tej sytuacji należy zatem przyjąć, że w dacie doręczenia decyzji ostatecznej, czyli w dniu 7 czerwca 2021 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal pozostawał zawieszony, w związku z czym nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. 4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny. 5.2. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że D.G. i A.G. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur. 5.3. D.G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. Nie zatrudniał pracowników, nie miał prawa jazdy uprawniającego do kierowania samochodami ciężarowymi. Z zeznań złożonych przez D.G. wynikało, że nie posiadał wiedzy w zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać żadnego ze swoich dostawców. Organy ustaliły, że rzekomi dostawcy złomu dla D.G. – P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i M1. Sp. z o.o. – kategorycznie zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek mieli sprzedać mu złom. Przedstawiciele tych spółek zgodnie twierdzili, że nie znają firmy D. D.G., ani jej właściciela. Ponadto organy ustaliły, że spółki P. i P1. nigdy nie zajmowały się handlem złomem. Organy ustaliły, że D.G. w latach 2009-2010 nie wynajmował hali magazynowej w G. i nie wykorzystywał dla swoich celów placu skarżącej w R. D.G. nie potrafił także wyraźnie wskazać nazw firm transportowych, z których usług miał korzystać w celu przewiezienia złomu do swoich kontrahentów. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2010 r. wynikało, że D.G. dokonał obrotu towarem na kwotę 4.883.250 zł, co pozwala wnioskować, że przy takim poziomie obrotu powinien pamiętać swoich dostawców. Tymczasem D.G. nie miał elementarnej wiedzy na temat okoliczności zawartych transakcji, w tym nie potrafił wskazać źródeł pochodzenia towaru. Ponadto M.D. nie tylko zaprzeczył, że sprzedawał D.G. złom, ale poddał w wątpliwość realną możliwość dysponowania przez D.G. tak dużą ilością złomu kolorowego w sytuacji, gdy zebranie 1 tony tego rodzaju złomu wymaga objechania 30 punktów. 5.4. Z ustaleń organów wynika, że również A.G. w 2010 r. nie dysponował specjalistycznymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłyby być wykorzystywane do składowania surowców wtórnych, a przez to nie posiadał miejsca gdzie surowce te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. A.G. nie dysponował warunkami technicznymi do składowania odpadów do utylizacji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nigdy nie występował o zezwolenia z Urzędu Miasta Poznania Wydział Ochrony Środowiska oraz Starostwa Powiatowego w Poznaniu w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. A.G. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. nie dysponował własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu, którymi mógłby transportować surowce wtórne w ilościach wskazanych na wystawionych dla skarżącej fakturach. Wskazane przez A.G. firmy, które miały w 2010 r. dostarczać mu złom, szkło, makulaturę, tworzywa sztuczne, tj. S. Sp. z o.o., M.N. N. oraz G. P.C., faktycznie wystawiły faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym organy stwierdziły, że A.G. nie dysponował towarem, który w dalszej kolejności miałby być odsprzedany skarżącej. Organy udowodniły także, że S. Sp. z o.o. (podwykonawca, który miał wykonywać usługi utylizacji odpadów na rzecz A. A.G., a co za tym idzie również m.in. dla skarżącej), nie wykonywał takich usług. Ponadto, z dokonanego przez organ porównania, na podstawie analizy kart, przekazania odpadów ilości złomu oraz odpadów do utylizacji, dostarczanych przez A.G. do skarżącej spółki, z uwarunkowaniami technicznymi pojazdów, pod kątem rzeczywistych możliwości zrealizowania spornych dostaw towaru wynika, że sporne dostawy wymagałyby wykonania kilkudziesięciu kursów, co w okolicznościach sprawy było niemożliwe. 5.5. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń jest fakt, że w odniesieniu do obu wystawców faktur wydane zostały decyzje zobowiązujące do zapłaty kwoty wykazanej w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy na wniosek skarżącego przeprowadzając dowód z zeznań świadków J.S., Ł.S. i M.P. Nie budzi także wątpliwości odmowa wiarygodności zeznaniom S.K. Okoliczności wynikające z tych zeznań nie znajdują bowiem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. 5.7. W rezultacie prawidłowa jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury wystawione przez D. D.G. oraz A. A.G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a stwierdzone w nich czynności nie zostały dokonane. 6.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 123 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej podniósł, że niekorzystne dla strony ustalenia są zasadniczo efektem dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli prowadzonych w podmiotach trzecich. Nie są one co do zasady oparte na przesłuchaniach świadków czy innych dowodach przeprowadzonych podczas kontroli prowadzonej bezpośrednio w stosunku do M. sp. z o.o. W trakcie tych kontroli Spółce nie przysługiwało prawo strony. W konsekwencji Spółka nie uczestniczyła (poprzez swych przedstawicieli i pełnomocników) w trakcie tych czynności dowodowych na prawach strony, nie mogła zadawać pytań oraz wnosić uwag do sporządzanych protokołów przesłuchań. 6.2. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także prawnego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Argumentacja ta odnosi się bowiem do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego oraz stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest "nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy, a Sąd pierwszej instancji w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 8. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego w sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Dokonał też szczegółowej wykładni tych przepisów, uwzględniając obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki