I FSK 1135/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 660/14 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 listopada 2014 r., III SA/Gl 660/14 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzjami z 2 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- grudzień 2009 r. oraz styczeń-kwiecień 2010 r. i sierpień-listopad 2010 r. Powodem wydania decyzji było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w wysokości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy w stosunku do rzeczywistego stanu określonego przez organ podatkowy. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, DIS decyzją z 28 lutego 2014 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, tj. wystarczającym do prawidłowego i ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. DIS wskazał, że przedmiotem oceny organu kontroli skarbowej były wyłącznie transakcje nabycia usług sprzętu budowlanego przez Z. Sp. z o.o. w Z. s.c. (11 faktur) jak również w M. T. M. S. (6 faktur) oraz usługi telefoniczne świadczone wzajemnie pomiędzy podmiotami Z. Sp. z o.o. i Z. s.c., natomiast do pozostałych transakcji kupna-sprzedaży się nie ustosunkowano. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy istotne było również ustalenie czy strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła od wykonawców, podwykonawców usługi budowlane płacąc za nie cenę podaną w fakturach oraz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami spornych usług oraz czy transakcje zostały odpowiednio udokumentowane, a nadto czy podejmowano wszelkie możliwe działania, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Istniejące dowody organ pierwszej instancji powinien właściwie ocenić dopuszczając możliwość dowodzenia faktów innymi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili można je było zweryfikować, czego nie uczyniono. A ponieważ zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić wykraczał poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) za zasadne DIS uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p., albowiem spełnione były przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie DIS zobowiązał organ pierwszej instancji do szczegółowej analizy wszystkich transakcji kupna-sprzedaży w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu i ich wpływu na rozliczenie podatku należnego i naliczonego. W szczególności za istotne uznano ustalenie, które usługi faktycznie świadczyła skarżąca, a które usługi były rzeczywiście świadczone dla niej. DIS podkreślił, że wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dokonana ocena powinna odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia i wiedzy, a to nie jest możliwe bez wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to wykorzystanie własnych dowodów lub uzupełnienie ich o inne dowody, jeśli zajdzie taka potrzeba, albowiem ocena obejmująca jedynie część materiału dowodowego narusza art. 191 O.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 234 O.p. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, które w konsekwencji oznacza określenie zobowiązania w podatku VAT w większej wysokości, aniżeli wynikało to z pierwotnie wydanych decyzji. Tymczasem powyższe jest niezgodne z zasadą zakazu reformationis in peius. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja DIS jest zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaskarżona decyzja, będąc decyzją kasacyjną, jako taka nie może naruszać art. 234 O.p., ponieważ nie rozstrzyga o wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej i nie pogarsza jej sytuacji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jest art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ do uchylenia w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy słusznie uznał, że dla prawidłowego określenia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego o konkretnie wskazane okoliczności. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym DIS działał zgodnie z prawem i wypełnił dyspozycje przepisów prawa, a w związku z tym trudno jest postawić mu zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji. 5. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację przez Sąd pierwszej instancji polegającą na błędnym uznaniu, że jeżeli organ działał zgodnie z prawem, to nie można mu postawić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.1. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu z dwóch podstaw kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11, wszystkie dostępne: "CBOSA". W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu. 6.2. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że koncentruje się on wyłącznie na naruszeniu przez Sąd przepisów O.p., których faktycznie Sąd pierwszej instancji nie stosował. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz jego argumentacja stanowi w istocie powtórzenie jednego z zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wbrew stanowisku skarżącego, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku jest pełna i wystarczająca. W sposób przekonywający przedstawia właściwy sposób interpretacji wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz wskazuje na konieczność jej wyważenia z innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, m.in. z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Trafnie również Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji, w której działanie organów podatkowych w konkretnej sprawie podejmowane jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, trudno takiemu rozstrzygnięciu zarzucić naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).