I FSK 1132/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 933/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 933/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przywołał zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia, z których wynikało, że skarżący w ewidencjach zakupu VAT za 2008 r. zaksięgował faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, którego dostawcami były: Sp. z o.o. P. z siedzibą w W. oraz G. Sp. z o.o. Ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były wykorzystywane do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) tej ustawy, zakwestionował dokonane na ich podstawie odliczenia podatku VAT. Dlatego też decyzją z dnia 29 października 2013 r. określił M. K. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. i za grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2008 r., albowiem strona dokonała również nienależnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury była różna od kwoty wykazanej na jej kopii. Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 27 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Na wstępie merytorycznych rozważań organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, jako że sprawa dotyczyła VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie wskazał na przepisy prawa, które precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dalej wyjaśnił, że samo posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To bowiem związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie z otrzymaniem faktury. Dlatego też domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, gdyż prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy dana faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Istotne jest również to aby była ona zgodna pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W przeciwnym wypadku jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji świadczył o wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tym bardziej, że jak ustalono od 26 stycznia 2007 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie osobą uprawnioną do reprezentowania P. Sp. z o.o., od której M. K. w 2008 r. nabył paliwo był prezes zarządu K. U., który zmarł 22 maja 2009 r. Wcześniej osoba ta osadzona była 7 razy w Areszcie Śledczym W. Z informacji pozyskanych z Biura Rachunkowego F. S. w L. wynikało, że Sp. z o.o. P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem [...] w W., co więcej nie korzystała w 2008 r. z wynajmowanego od 16 stycznia do 30 czerwca 2007r., a następnie od 1 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r. lokalu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego i środków trwałych, poza zakupioną naczepą-cysterną, a umowę z Biurem Rachunkowym rozwiązała 14 października 2008 r. Ponieważ w 2008 r. P. dokonała nabyć paliwa wyłącznie od A. Sp. z o.o., która to Spółka jak ustalono nie istnieje pod wskazanym adresem. Jedyny jej wspólnik oraz członek zarządu upoważniony do reprezentacji tj. M. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wystawiał faktur i nie sprzedawał oleju napędowego na rzecz P. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego za prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie, że skoro A. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem to P. również go nie posiadała. Tym samym kontrolowany M. K. nie mógł dokonać jego nabycia od P. Sp. z o.o. Potwierdziła to opinia biegłego przeprowadzona na okoliczność odczytania zawartości dysków komputerowych, zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w B. u D. P. Wynikało z niej, iż na stacjonarnym komputerze zainstalowany był program "Sokaris Fakturant" przeznaczony dla małych firm do wystawiania faktur VAT. Ujawnione pliki wykazały, iż wśród podmiotów widniejących jako "Fakturant" znajdowały się dane A. Sp. z o. o. W., ul. [...], a po odczytaniu pliku "kontrahenci" pozyskano dane M. K., ul. [...] M. Odnośnie drugiego kontrahenta, tj. G. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie realizował rzeczywistych transakcji gospodarczych. Został utworzony aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2008 r. Jedyny jego wspólnik oraz prezes zarządu. G. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury w imieniu tej Spółki były wystawiane przez osoby do tego nieuprawnione. Ww. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, została założona na podstawioną osobę tzw. "słupa", który nie wykonywał w niej żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Był nim fikcyjny udziałowiec A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów G. Sp. z o.o. za niewielkie kwoty pieniędzy. W związku z tym nie można było uznać, że faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze między tymi podmiotami. Tym bardziej, że przeprowadzona wobec następcy prawnego G. – O. Sp. z o.o. - kontrola podatkowa w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008r. do grudnia 2010 r. wykazała, że prezes zarządu O. Sp. z o.o. – P. G. nabył 25 października 2010 r. od A. G. 100% udziałów w G. Sp. z o. o. Z chwilą zmiany właściciela oraz prezesa zarządu zmieniono nazwę spółki G. na nazwę O. Sp. z o.o. Ponieważ w trakcie kontroli Spółka nie posiadała dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży (poza 5 fakturami dotyczącymi najmu i usług laboratoryjnych) za okres od lipca 2008 r. do września 2010 r., tj. za okres kiedy występowała pod nazwą G. z siedzibą W., ul. [...], prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przyjął, że G. Sp. z o.o. w latach 2008-2009 nie była podmiotem, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Podobnie brak było podstaw aby twierdzić, że towar taki został w tym okresie nabyty. W konsekwencji powyższego faktury wystawione przez G. na rzecz M. K. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym bardziej, że pozyskany z Prokuratury Okręgowej w B. materiał dowodowy wskazywał, że fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego dostarczał stronie J. F., któremu postanowieniami z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz z dnia 20 grudnia 2010 r. przedstawiono zarzuty między innymi o to, że w okresie od 30 stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz od czerwca 2007 r. do 24 lipca 2009 r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. K., w celu osiągnięcia przez M. K. korzyści majątkowej w postaci podatku VAT udzielił pomocy M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe M. K. z siedzibą w M., ul. [...] do popełnienia przestępstw polegających na bezpodstawnym zaliczeniu naliczonego podatku VAT, w ten sposób, że przekazał M. K. fikcyjne faktury dotyczące rzekomej sprzedaży oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks., w zw. art. 37 § 1 pkt. 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks. Ww. zarzuty obejmowały okres, w którym wystawiono kwestionowane faktury, gdzie jako wystawcy widniały: P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Dlatego za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazane wyżej podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Wykorzystywano je jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur, co potwierdzały dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez M. K., jak również informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w W. i z Urzędu Skarbowego w M. oraz informacje z urzędów celnych oraz dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu. Wynikało z nich, że skarżący nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z P. oraz G. poza zakwestionowanymi fakturami. Nie sprawdzał czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności, była do tego upoważniona. Nie znał danych personalnych tych osób. Nie wzbudziły jego podejrzeń płatności gotówkowe z pominięciem rachunku bankowego, podczas gdy transakcje opiewały na kwoty wyższe niż 1.000.000,00 zł. W ewidencji finansowo-księgowej skarżącego nie było dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano nabycia paliwa, lecz fakt jego nabycia od P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., które to podmioty jak ustalono nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. A ponieważ udowodniono, że skarżący mógł przypuszczać, iż zawierane przez niego transakcje nie są całkowicie legalne i że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują zdarzenia, które nie miały miejsca, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że ryzyko nabycia paliwa od podmiotu, wzbudzającego uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji obciąża skarżącego, który prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych powinien był wykazać się szczególną ostrożnością wiedząc, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. Dlatego też zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymano w mocy uznając za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak było podstaw do przeprowadzenia innych dowodów, skoro nie miały one wpływu na kompletność materiału dowodowego, którym dysponowano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2008 r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 3) art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym. Oddalając skargę jako bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym między innymi: postanowienia z 6 stycznia 2010 r. i z dnia 23 listopada 2011 r. o postawieniu zarzutów M. K. o to, że: - w dacie nieustalonej w okresie od 30 stycznia 2006 r. do dnia 23 czerwca 2006 r. oraz od dnia 19 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z J. F. i inną nieustaloną osobą w celu użycia za autentyczne dokonał podrobienia faktur sprzedaży oleju napędowego między innymi przez firmy P.H. O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na rzecz Usługi Transportowe M. K. z siedzibą w M. przy ul. [...], przekazując innej osobie dane prowadzonej przez siebie firmy; - w dacie nieustalonej w okresie od lutego do lipca 2006 r. oraz od lutego 2007 do lipca 2009 r. w M. i W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe M. K. z siedzibą w M. przy ul. [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do czerwca 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do czerwca 2009 r., co do wysokości naliczonego podatku VAT, w których uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego między innymi w firmach P.H. O., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zbiegu z art. 7 § 1 kks. Powyższe wskazywały, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaszły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia – doszło do wszczęcia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstw lub wykroczeń wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w VAT. Wypełniona została więc z całą pewnością przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyjaśnienia skarżącego; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu) potwierdzał wprowadzanie do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Prawidłowe było więc stanowisko organów podatkowych obu instancji, że sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z dokonanych ustaleń wynikało, że M. K. nie potrafił podać szczegółów transakcji z P. Sp. z o.o. Nie pamiętał jak nawiązano współpracę. Nie znał danych osób, które dostarczały paliwo i faktury, a którym płacił pieniądze. Pamiętał jedynie prezesa firmy K. U., który od 22 maja 2009 r. nie żyje. Podobnie nie pamiętał czy kiedykolwiek współpracował z drugim kontrahentem G. Sp. z o.o. choć 23 października 2008 r. zawarł umowę na dostawy paliw płynnych z prezesem tejże Spółki A. G. Jednak danych personalnych tej osoby nie kojarzył. Ponadto nie przedstawił żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z P. Sp. z o.o. jak i G. Sp. z o.o. Nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z w/w podmiotami. Nie sprawdzał czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności, była do tego upoważniona, co więcej nie znał danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jego podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2008r. na kwotę powyżej 1.000.000,00 zł. Podobnie w ewidencji finansowo-księgowej nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień M. K. wynikało, że nie prowadził żadnej ewidencji dotyczącej rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą. Tymczasem trudno sobie wytłumaczyć aby normalnie funkcjonujące przedsiębiorstwo świadczące usługi transportowe, zatrudniające kierowców samochodów ciężarowych nie dopuszczało ich do tankowania paliwa, którego dostawcą miał być P., czy G. podczas gdy tankowanie u innych podmiotów, których faktury nie były kwestionowane było dopuszczalne. Dlatego też Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazywały, że miała podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie były całkowicie legalne, a towar pochodził z nieujawnionego źródła. A ponieważ nie chodziło o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w 2006 r. z PH. O., w 2007 r. z P. Sp. z o. o. w 2009 r. z G.), nie mogło być mowy o braku świadomości strony, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. W latach 2006-2009 M. K. nie zrezygnował bowiem z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako ich wystawców wskazywano fikcyjne podmioty lecz ujmował je dalej w prowadzonych ewidencjach podatkowych. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, miał świadomość, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, bądź mógł przypuszczać, że transakcje wystawiane przez wskazane wyżej podmioty stanowią nadużycie prawa, a nadto że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez niego faktury jedynie firmują tenże obrót. Ponieważ sposób weryfikacji kontrahentów dokonywany przez skarżącego był powierzchowny, uniemożliwiający przyjęcie, że dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że skarżący przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był podejrzewać, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy dokonywane z naruszeniem prawa podatkowego przez inne podmioty niż wystawca spornych faktur. Gdyby bowiem jak każdy przezorny przedsiębiorca zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, to mógłby twierdzić, że dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji. Tego jednak nie uczynił dlatego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wykazały, że istniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wynikało z przeprowadzonego postępowania, które dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organy w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, niemniej jednak powyższe zdaniem Sądu było zgodne z art. 180 i art. 181 O.p., który jako dowód dopuszcza wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ z dowodami tymi skarżący mógł się zapoznać na każdym etapie postępowania za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 127 i art. 191 O.p., albowiem w jego ocenie postępowanie prowadzone było z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku pozbawiającym skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; - art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F. S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej pominięcia dowodu z przesłuchania świadka F. S., jak również ogólnikowe uzasadnienie wyroku. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że uzasadnienie wyroku powinno wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w tych ramach odniesienie się do zarzutów skargi. Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji czyni zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu jest art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazany w ten sposób w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu, a odniesienie się do zarzutów skargi, to dwie różne rzeczy. Należy zgodzić się ze skarżącym co do tego, że nieuwzględnienie skargi oznacza niepodzielenie zawartych w niej zarzutów, a to stwarza konieczność przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do zarzutów skargi. Jednakże, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji przestawił swą oceną zarzutów zawartych w skardze. Sąd dokonał oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym kierunku zmierzały zarzuty skargi, i zrobił to obszernie i wyczerpująco. Ocena poszczególnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe została w wyroku Sądu przedstawiona z odniesieniem do źródeł dowodowych, z których wynikają i z jednoczesnym odniesieniem się do stanowiska skarżącego i podnoszonych przez niego twierdzeń. Treść uzasadnienia wyroku Sądu sprawia, że w pełni poddaje się on kontroli instancyjnej. Zarzut niewskazania przepisu uzasadniającego pominięcie dowodu z przesłuchania świadka w oczywisty sposób nie odnosi się do Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd ten nie prowadził postępowania dowodowego, a ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Ordynacja podatkowa zawiera przepis art. 183 § 3, który zwalnia z obowiązku przeprowadzania dowodów co do faktów powszechnie znanych i faktów znanych organowi z urzędu oraz przepis art. 180 § 2, który pozwala w określonych okolicznościach na zastąpienie dowodów oświadczeniem strony. W pozostałym zakresie zawiera przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób pozytywny, to znaczy określa jak to postępowanie powinno być przeprowadzone i jakie dowody powinny być dopuszczone. Przepisy te zawarte są w art. 120, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i pod tym kątem Sąd pierwszej instancji dokonał ceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Trzeba tu mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc nie wszystko, co wiąże się z daną sprawą, a tylko to, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Sąd szczegółowo wykazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego ustalenie organów podatkowych o tym, że faktury pochodzące od P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi spółkami a skarżącym są uzasadnione materiałem dowodowym. Wskazał na szereg faktów, z których wynika, że spółka P. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego i środków trwałych za wyjątkiem naczepy cysterny, ale już nie posiadła żadnych samochodów, nie wynajmowała środków transportu, została wykreślona z ewidencji podatników z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu, posługiwała się fakturami nabycia towarów od podmiotów funkcjonujących na rynku jako "słupy podatkowe". Spółka G. również funkcjonowała na rynku wyłącznie jako wystawca faktur. Sąd ocenił również ustalenia organów na temat roli poszczególnych osób uczestniczących w tych transakcjach, postępowania skarżącego i odniósł je do ogólnie przyjętych na rynku zasad. Powołał zeznania pracowników skarżącego. Ustalenia wynikające z materiału dowodowego są jednoznaczne i nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka F. S., która prowadziła księgowość podmiotu współpracującego ze skarżącym – spółki P., ponieważ zasadnicze ustalenia nie dotyczą tu obiegu dokumentów księgowych, a rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej i to wszystko wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stąd zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej również wiążą się z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe. Dotyczą zaniechania dowodu z przesłuchanie świadka F. S. oraz innych dowodów, jak również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwsza z tych kwestii została już omówiona. Druga dotyczy nieprzeprowadzenia innych dowodów, mających ustalić, czy firma O. prowadziła realną działalność gospodarczą. Sprawa niniejsza nie ma jednak związku z firmą O., jako dostawcą paliwa dla P., ponieważ w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe spółka P. nabywała paliwo wyłącznie od spółki A. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku działalności firmy O. nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia tej sprawy. NSA nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe, a w dalszej kolejności przez Sąd, zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe została przez Sąd przeprowadzona i przedstawiona w uzasadnieniu jego wyroku. Nie można zarzucić, że jest dowolna. Została dokonana w odniesieniu do całego postępowania dowodowego, wynika z przeprowadzonych dowodów i jest logiczna. Zostało wykazane, że spółki P. i A. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bo nie były tak zorganizowane, by w ogóle ją prowadzić, a zatem faktury wystawione przez nie dla skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych dostaw wykonanych pomiędzy tymi podmiotami. Wywód Sądu pierwszej instancji na temat kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań był uzasadniony, ponieważ zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestię przedawnienia zobowiązań Sąd winien był i rozpatrzył z urzędu, brak takiego zarzutu w skardze nie stanowił ku temu przeszkody. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano z mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).