I FSK 1131/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 831/21 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.37.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.37.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W.P. kwotę 7.652 (słownie: siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 831/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi W.P. (określanego dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 11 czerwca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę w całości. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były skutki podatkowe sprzedaży 5 mieszkań oraz wynajmu lokalu użytkowego, sklasyfikowanych przez organy podatkowe odpowiednio jako dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu DIAS sprzedaż następowała w ramach działalności gospodarczej w znaczeniu tego pojęcia, ukształtowanym w art. 15 ust. 2 wskazanego aktu prawnego. Z kolei co do wynajmu lokalu użytkowego przyjęto, że skoro Skarżący był stroną umowy, a jego żona i współwłaścicielka wskazanej nieruchomości wystawiała faktury, to nie tylko ona, ale i Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) w okresie marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., październik 2016 r. Skarżący i jego małżonka (pozostająca ze Stroną we wspólności majątkowej) sprzedali 5 lokali mieszkalnych znajdujących się w należącym do nich i przez nich wybudowanym budynku bliźniaczym. Ponadto, zgodnie z treścią zawartej przez nich umowy, dokonali oni wynajmu lokalu użytkowego. Umowa najmu została podpisana przez nich obydwoje, natomiast w badanym okresie wyłącznie małżonka Skarżącego wystawiała dla najemców faktury dotyczące opłat za najem; 2) ponadto wcześniej (w listopadzie 2015 r.) małżonkowie zbyli jeden lokal mieszkalny znajdujący się w tym samym budynku; 3) sprzedaż 5 mieszkań była efektem współpracy z zawodowym pośrednikiem w handlu nieruchomościami. Strona i jej małżonka zawarli z tym podmiotem umowę, dotyczącą sprzedaży lub wynajmu lokali mieszkalnych, użytkowych i gospodarczych położonych w przedmiotowym budynku bliźniaczym (w 2016 r. wystawiono 5 faktur, dokumentujących usługi pośrednika); 4) wszystkie zbyte lokale były przedmiotem odrębnej własności; 5) dodatkową okolicznością jest to, że małżonka Skarżącego uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-799/15-6/AS, dotyczącą zdarzenia przyszłego. Wskazano w niej, że w zakresie sprzedaży wskazanych we wniosku interpretacyjnym, 6 mieszkań znajdujących się w tym samym budynku, co mieszkania objęte transakcjami budzącymi wątpliwości co do skutków podatkowych w przedmiotowej sprawie, wnioskodawczyni nie będzie dokonywała tego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego. W przekonaniu DIAS, w związku ze sprzedażą 5 mieszkań Strona zachowywała się, jak osoba wykonująca działalność gospodarczą. To samo dotyczy wynajmu lokalu użytkowego (znajdującego się w innym budynku niż ten z mieszkaniami, będącymi przedmiotem odpłatnego zbycia). Jak wywiedziono, skoro Skarżący podpisał umowę najmu, to świadczy usługę dokumentowaną fakturami wystawianymi przez jego małżonkę. W swojej argumentacji Organ odwoławczy wskazał m.in., że Skarżący już na wczesnym etapie budowy zakładał możliwość sprzedaży nieruchomości. Zdaniem DIAS taką ocenę uzasadnia: 1) dokonywanie znaczących zmian w projekcie w początkowej fazie budowy. Jak podkreślono, budynek początkowo składający się z parteru, jednego piętra i piwnicy, w efekcie modyfikacji okazał się budynkiem mieszkalno - usługowym czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym o łącznej powierzchni użytkowej części mieszkalnej 585,84 m², a części usługowej 629,52 m². 2) fakt objęcia lokali mieszkalnych rękojmią określoną w Kodeksie cywilnym oraz gwarancją typową dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami; 3) działania zmierzające do stworzenia konkretnych niezależnych lokali mieszkalnych; 4) brak wykorzystania lokali mieszkalnych na potrzeby mieszkalne - przez ponad 10 lat nieruchomość nie była centrum interesów rodzinnych. Z kolei Skarżący argumentował, że nieruchomość miała być miejscem zamieszkania jego, a także jego rodziny (małżonki i synów). Plany życiowe jednak się zmieniły. Ponadto część nieruchomości przez pewien czas służyła wykonywaniu działalności gospodarczej przez małżonkę Strony. Jak wiadomo, Sąd I instancji podzielił zapatrywanie DIAS, zarówno co do zasadności opodatkowania Skarżącego podatkiem od towarów i usług w związku ze sprzedażą mieszkań, jak i z uwagi na zawarcie przez niego umowy najmu lokalu użytkowego. W konsekwencji, WSA oddalił skargę w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji. Jak podkreślono, w tym akcie administracyjnym Organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS). W tym kontekście zarzucono DIAS i NUS nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które – zdaniem organu podatkowego – świadczą o działaniu przez Skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie w przekonaniu Strony pominięto fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś to, że: a) od rozpoczęcia inwestycji do momenty sprzedaży pierwszego lokalu minęło 16 lat; b) budynek, w którym znajdują się sporne lokale mieszkalne był budowany z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb Skarżącego i jego rodziny, o czym świadczą obiektywne okoliczności przedstawiane w składanych wyjaśnieniach; c) decyzja o sprzedaży budynku i znajdujących się w nim lokali zapadła z powodu sytuacji rodzinnej Strony, zaistniałej kilkanaście lat po rozpoczęciu budowy; d) zakup gruntu i koszty budowy nie były finansowane środkami pochodzącymi z obrotu nieruchomościami, ponieważ wcześniej małżonkowie (Skarżący i jego Małżonka) nie dokonywali tego rodzaju czynności; e) środków uzyskanych ze sprzedaży małżonkowie nie przeznaczyli na kolejne inwestycje budowlane, takie jak zakup gruntów pod budowę, budowę lokali lub domów, a na własne prywatne potrzeby; f) obrót nieruchomościami, a w szczególności działalność deweloperska nie była i nie jest stałym źródłem dochodów, ani też małżonkowie (Skarżący i jego Małżonka) nie zamierzali z takiej działalności uczynić dla siebie stałego źródła dochodu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i przeprowadził ocenę materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez pozbawione logicznych argumentów przyjęcie, że: a) dokonanie zmian w projekcie budowlanym, zwiększenie powierzchni użytkowej budynku lub zapewnienie przyłączy tym lokalom, nie zamieszkanie w nich przez Skarżącego i jego rodzinę zgodnie z planowanym przeznaczeniem do momentu sprzedaży oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej u.p.t.u.), a Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; b) wymienienie w umowie najmu dwóch małżonków - współwłaścicieli lokalu świadczy automatycznie, że obydwoje oni działają przy realizacji tej umowy w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tymczasem faktycznie, aktywnie czynności w tym zakresie wykonuje wyłącznie jeden z nich; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 1) bezpodstawnym uznaniu, że działania podejmowane przez Skarżącego wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym błędne przyjęcie, że sprzedaż lokali mieszkalnych w poszczególnych miesiącach 2016 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) nie znajdującym uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym uznaniu, że Skarżący w zakresie wynajmu lokalu użytkowego działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, należało uchylić w całości nie tylko zaskarżony wyrok, ale i poprzedzającą go decyzję ostateczną DIAS. Stało się tak, chociaż nie wszystkie zarzuty Strony i nie cała argumentacja tego podmiotu zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie sporne były w istocie dwa zagadnienia. Pierwszym z nich jest kwestia opodatkowania Strony podatkiem od towarów i usług w związku ze sprzedażą 5 mieszkań, dokonaną przez Skarżącego wraz z jego małżonką. Swoistym dopełnieniem tej materii jest zaś zagadnienie dopuszczalności wymiaru podatku od towarów i usług, dokonanego w odniesieniu do Skarżącego, z uwagi na fakt iż wraz ze swoją Małżonką zawarł on umowę najmu lokalu użytkowego, oddając go odpłatnie do korzystania innej osobie. W tym przypadku istotne jest też to, że obrót z tego tytułu w całości został wykazany przez Małżonkę strony (to ona wystawiała faktury, dokumentujące usługę). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do słuszności zapatrywania Organu odwoławczego na materię opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Skarżącego 5 lokali mieszkalnych – to, że wskazane transakcje były w istocie realizowane w ramach działalności gospodarczej Strony i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmiennie niż DIAS oraz inaczej niż Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny ocenia natomiast konsekwencje zawarcia przez obydwoje małżonków umowy najmu lokalu użytkowego należącego do majątku wspólnego Skarżącego i jego Małżonki w sytuacji gdy wyłącznie Małżonka strony wystawiała faktury dokumentujące świadczenie usługi najmu. Ponieważ przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług, wymiar tej daniny publicznej został dokonany przez organy podatkowe w jednym akcie administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadzając się z wyrokiem WSA oraz z decyzją DIAS uchylił jednak w całości zarówno nieprawomocny judykat Sądu I instancji, jak i decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Przechodząc do materii opodatkowania sprzedaży (w istocie dostawy) przez Stronę 5 lokali mieszkalnych, należy wyartykułować następujące okoliczności. Powstanie powinności podatkowej podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej. Jeżeli zatem osoba będąca w świetle danej ustawy podatnikiem, zrealizuje na terytorialnym obszarze obowiązywania danego podatku zachowanie, które w świetle tej samej ustawy podatkowej jest przedmiotem opodatkowania, dochodzi do powstania obowiązku podatkowego jako nieskonkretyzowanej powinności podatkowej w rozumieniu art. 4 O.p. Ma to miejsce niezależnie od stanu wiedzy, woli, czy świadomości podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Oznacza to, że także niezamierzone i nieświadome urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego danego podatku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei konkretyzacja tej powinności podatkowej co do wysokości podatku, terminu jego zapłaty oraz miejsca płatności ma swoją konsekwencję w postaci przeobrażenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 u.p.t.u.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wskazane kwestie, ponieważ w konsekwencji takiej, a nie innej regulacji normatywnej to, czy dana osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku jako podatnik tej daniny publicznej oceniać można odwołując się wyłącznie do przepisów szczególnego prawa podatkowego, tj. regulacji prawnej, wynikającej z konkretnej ustawy podatkowej. Czyniąc to godzi się zauważyć, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei działalnością gospodarczą dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jeżeli zatem podmiot będący podatnikiem wskazanej daniny publicznej (jak wiadomo, do kategorii tej należą w szczególności osoby fizyczne), w warunkach działalności gospodarczej, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokona czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który może doznać konkretyzacji, przeobrażając się w zobowiązanie podatkowe. W podatku od towarów i usług następuje to w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednocześnie w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednym z przedmiotów opodatkowania wskazaną daniną publiczną jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów jest zaś rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Wszystko to oznacza, że w realiach przedmiotowej sprawy, jeżeli chodzi o sprzedaż 5 mieszkań przez Skarżącego (i jego Małżonkę) o tym, czy wskazany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonana przez niego czynność jest dostawą towaru przesądza okoliczność, czy wskazana aktywność Strony została podjęta w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej już powoływanego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie, jak łatwo zauważyć ustawowa definicja działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest dość ogólna i może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Z tego względu wielokrotnie była ona przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Jeżeli zaś chodzi o problem sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, iż istotnej ewolucji doznały wyznaczniki, w oparciu o które w przypadku sprzedaży rzeczy możliwe jest ustalenie granicy pomiędzy dysponowaniem majątkiem prywatnym, sytuującym się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a dostawą towaru w ramach działalności gospodarczej – będącą przedmiotem opodatkowania wskazaną daniną publiczną. Pierwotnie bowiem za wyróżnik działalności gospodarczej przyjmowano cel, z jakim nabywano substancję majątkową, będącą następnie przedmiotem dostawy. Jeżeli dana osoba nie nabywała jej w celu późniejszej odsprzedaży, odpłatnego zbycia nie traktowano jako dokonanego w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 153/07 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 282/07). Współczesne zapatrywanie na ten problem jest natomiast determinowane przez wyrok TSUE z 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. We wskazanym judykacie, jako wyznacznik działalności gospodarczej osoby zbywającej nieruchomość, skutkujący powstaniem powinności podatkowej w podatku od towarów i usług uznano podejmowanie przez sprzedawcę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Wiąże się z tym angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Jednocześnie TSUE przykładowo wskazał, że takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. teza 39 i 40 uzasadnienia wspomnianego wyroku TSUE). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz zarzutów kasacyjnych podnoszonych przez Stronę nie sposób przyjąć, że zbywając odpłatnie 5 mieszkań znajdujących się w tym samym budynku dysponowała ona majątkiem prywatnym, z czym nie łączy się opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Takiej tezie przeczy zachowanie Skarżącego, podejmowane jeszcze w trakcie budowy budynku z mieszkaniami, jak i jego aktywność już po zakończeniu prac budowlanych. Należy bowiem pamiętać o tym, że trakcie budowy (w początkowej jej fazie) dokonano znaczących zmian w projekcie. Doprowadziły one do tego, że budynek z założenia składający się z parteru, jednego piętra i piwnicy, stał się budynkiem mieszkalno - usługowym czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym o łącznej powierzchni części mieszkalnej oraz części usługowej wynoszącej odpowiednio 585,84 m² i 629,52 m². Istotne jest ponadto, że każde zbywane mieszkanie było przedmiotem odrębnej własności (towarzyszyła temu sprzedaż udziałów we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń oraz działki gruntu, na którym jest on usytuowany). W budynku można zaś było ustanowić dziesięć samodzielnych lokali. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego już wskazane działania świadczą o profesjonalizmie Skarżącego, charakterystycznym dla producenta, czy handlowca. Rzecz bowiem w tym, że już poprzez odpowiednie modyfikacje projektu w trakcie budowy i uzyskanie stosownych pozwoleń od właściwych organów administracyjnych, Strona wykonała budynek, w którym możliwe stało się wydzielenie 10 samodzielnych lokali (odrębnych nieruchomości w sensie prawnym). To zaś wymagało spełnienia wymogów technicznych dla budynku wielomieszkaniowego. W tym aspekcie istotne jest nie tylko wykonanie przyłączy mediów, ale i zaprojektowanie oraz wykonanie klatek schodowych o odpowiednich parametrach (szerokość schodów). Gdyby już w trakcie budowy tego nie zapewniono, nie byłoby możliwe w późniejszym czasie prawne wydzielenie oraz sprzedaż odrębnych nieruchomości – mieszkań. Także powierzenie profesjonalnemu biuru nieruchomości zadania znalezienia nabywców na 5 oddzielnych mieszkań i przeprowadzenie wszystkich transakcji sprzedaży w stosunkowo krótkim czasie, bo od 30 marca 2016 roku do 14 października 2016 roku świadczy o aktywności Skarżącego, lokującej się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na zmianę tego zapatrywania nie może wpłynąć argumentacja sformułowana w skardze kasacyjnej. Trudno dać wiarę temu, że Skarżący budował na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny, przy czym powierzchnia części mieszkalnej tego obiektu wyniosła ostatecznie 585,84 m², a dodatkowo uzyskano tam część usługową o powierzchni 629,52 m². Ponadto, w trakcie budowy, nadano domowi parametry budynku wielomieszkaniowego. W świetle wyznaczników działalności gospodarczej dla celów podatku od wartości dodanej, wskazanych w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawie C-180/10 nie ma zaś znaczenia to, że Strona nie zajmowała się obrotem nieruchomościami ani działalnością deweloperską, zakup gruntu i koszty budowy nie były finansowane środkami pochodzącymi z obrotu nieruchomościami, a środków uzyskanych ze sprzedaży Skarżący i jego Małżonka nie przeznaczyli na kolejne inwestycje budowlane. Sąd I instancji trafnie rozeznał te kwestie. Jak już wspomniano, przyczyną uchylenia w całości wyroku WSA, a także decyzji DIAS była materia opodatkowania Strony podatkiem od towarów i usług w związku ze świadczeniem przez nią usługi najmu lokalu użytkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się bowiem z tezą, że samo zawarcie przez Skarżącego (wraz z jego Małżonką) umowy najmu nieruchomości wspólnej przesądza o tym, że w związku z tą transakcją wspomniany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, świadcząc usługę na rzecz najemcy nieruchomości. Należy zauważyć, że spośród wszystkich danin publicznych tworzących polski system podatkowy podatek od towarów i usług jest najbardziej wyalienowany w stosunku do prawa cywilnego (jego swoistą przeciwwagą pozostaje podatek od czynności cywilnoprawnych, z oczywistych powodów, w swoim aspekcie przedmiotowym wprost powiązany z konstrukcjami cywilistycznymi). Źródłem tego stanu rzeczy jest to, że podatek od towarów i usług jako krajowa emanacja unijnego podatku od wartości dodanej jest harmonizowany we wszystkich państwach unijnych. Ponieważ zaś każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma własne prawo cywilne, konstrukcja unijnego, zharmonizowanego i do pewnego stopnia (w oparciu o dyrektywę 112) ujednoliconego podatku od wartości dodanej nie może być w danym państwie członkowskim determinowana przez prawo cywilne tego kraju, nieobowiązujące w innym państwie – członku Unii Europejskiej. Dlatego właśnie ustalając treść podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatku od towarów i usług, a także oceniając czy dany podmiot zrealizował zachowanie będące przedmiotem opodatkowania, należy się odwołać do ekonomicznej treści i sensu podjętych działań. W przypadku dysponowania wspólnym majątkiem małżeńskim (do czego w świetle szeroko rozumianego prawa cywilnego potrzebna jest wola obojga małżonków) istotne jest więc nie tylko, albo nie tyle to, kto objawił wolę oddania nieruchomości w najem, ale kto uzyskiwał kwotę należną z tego tytułu (realizował obrót, którego wartość jest podstawą opodatkowania). Znaczenie ma bowiem ekonomiczna, a nie prawna (oceniana w przestrzeni prawa cywilnego) treść danej czynności. Ustaleń w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaś w decyzji DIAS, zaaprobowanej w tym aspekcie przez Sąd I instancji. W związku z tym jako zasadne jawi się zbadanie, kto dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie zawartej umowy najmu świadczył usługę – czy istotnie była ona dziełem obojga małżonków, czy wyłącznie jednego z nich (Żony Skarżącego). Istotna jest przy tym ekonomiczna, a nie prawna (w aspekcie cywilistycznym) treść dokonanej czynności. Ponownie orzekając w sprawie, Organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń w tym względzie. Wszak w wielu przypadkach związanych ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług swoistym "chlebem powszednim" jest abstrahowanie od cywilistycznej treści czynności prawnej. Daje się to zauważyć chociażby podczas stosowania klauzuli nadużycia prawa, czy przeciwstawiając się oszustwom karuzelowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodu ku temu, aby inaczej miało by być podczas oceny podatkowych skutków umowy najmu, rozpatrywanych dla celów wymiaru podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi do WSA (1 423 zł), opłata kancelaryjna od doręczenia Stronie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego za reprezentowanie go w postępowaniu przed WSA (3 600 zł), wpis od skargi kasacyjnej (712 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego za reprezentowanie go w postępowaniu przed NSA (1 800 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika Strony, należnego za występowanie przed Sądem I instancji orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego za reprezentowanie tego podmiotu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ukształtowano w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia. Adam Nita Sylwester Golec Mariusz Golecki