I FSK 113/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 336/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.69.2020.24.U23.AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9.598 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 336/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 23 faktur wystawionych na jego rzecz z tytułu zakupu usług budowlanych od dwóch podmiotów powiązanych z K. J. (tj. prowadzonej przez niego jednoosobowo firmy S. i I. Sp. z o.o., w której w badanym okresie był on Prezesem Zarządu; dalej: kontrahenci). Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rezultacie skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd uwzględnił część przedstawionych w skardze zarzutów. Podkreślając konieczność odzwierciedlenia w fakturach zakupowych rzeczywistych transakcji między wskazanymi tam podmiotami dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury, sąd równocześnie zwrócił uwagę na to, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (sąd odwołał się w tym względzie zwłaszcza do wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Odnosząc swe rozważania do okoliczności sprawy, sąd uznał, że choć organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to nie dość precyzyjnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu organy w sposób niekonsekwentny i pobieżny wyjaśniły powody, dla których uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co czyni zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego przedwczesnym. Uzasadniając swoją ocenę, sąd wskazał, że organ pierwszej instancji z jednej strony uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bo kontrahenci nie dysponowali potencjałem osobowym do wykonania usług, a firmy, od których kontrahenci mieli nabyć usługi (kolejni podwykonawcy) nie mieli ani pracowników ani sprzętu, natomiast z drugiej strony organ – powołując się na protokół odbioru końcowego z dnia 28 stycznia 2016 r. – uznał, że przedmiotowe prace budowlane zostały "wykonane zgodnie z umową". Organ odwoławczy z kolei zanegował rzetelność materialną spornych faktur, równocześnie wskazując, że nie wyklucza tego, że kontrahenci w sposób nielegalny pozyskali grupę osób do pracy przy budowie, co jednak nie stanowi działania w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów. Zdaniem sądu te wyjaśnienia są wysoce nieprecyzyjne, gdyż nie wiadomo, czy według organu: 1) za spornymi fakturami stała jakaś działalność gospodarcza; 2) zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu, tj. czy inwestor rzeczywiści zakupił usługę robót budowlanych wyszczególnioną na fakturach wystawionych przez skarżącego. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie dlatego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia przez głównego inwestora (firmę R., który zlecił wykonanie prac skarżącemu) usług budowlanych, ale dlatego, że usługi te nie były wykonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego. W takiej sytuacji organy – zgodnie z poglądami Trybunału Sprawiedliwości – obowiązane były rozważyć, czy w realiach sprawy skarżący wiedział, albo co najmniej zdawał lub mógł zdawać sobie sprawę, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Takich zaś ustaleń organy w sprawie nie poczyniły, co zdaniem sądu stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podsumowując tę część rozważań, sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 124 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podkreślił, że przeprowadzone przez organy analizy sposobu nawiązania współpracy skarżącego z kontrahentami, zapisów umów skarżącego z inwestorem i umów skarżącego z podwykonawcami nie pociągnęły za sobą rozważań, wnioskowania i jasnego stanowiska dotyczącego ustalenia dobrej wiary skarżącego w jego kontaktach z kontrahentami. Organ nie ustalił także jednoznacznie i wyraźnie w treści zaskarżonej decyzji, czy sporne faktury były typowymi "pustymi" fakturami kosztowymi i w ten sposób nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, czy też za spornymi fakturami stała jakaś działalność gospodarcza, faktury te dokumentowały rzeczywistość polegającą na wykonaniu usług budowlanych, natomiast usług tych nie wykonały firmy podwykonawców skarżącego. Jeśli faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, wtedy nie ma obowiązku badania należytej staranności po stronie skarżącego. Z fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dodatkowych wyjaśnień w odpowiedzi na skargę i zeznań świadków znajdujących się w materiale dowodowym wynika jednak, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały dokonane, natomiast nie były wykonane przez kontrahentów. Kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, organy koncentrują się na wykazaniu funkcjonowania kontrahentów w zaplanowanym procederze wyłudzania VAT i pozorowania działalności gospodarczej. Jednakże obszerne wywody dotyczące kontrahentów i ich podwykonawców nie oznaczają automatycznie, że także skarżący wiedział lub powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności nie wiadomo, na podstawie jakich przesłanek skarżący miałby podejrzewać, że kontrahenci nie deklarowali i nie odprowadzali podatku. Jeśli organ twierdzi, że usługi budowalne zostały wykonane, ale nie przez pracowników kontrahentów, to powinien był rozważyć, czy skarżący miał możliwość zorientowania się, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nadużyć w VAT, a kontrahenci i ich podwykonawcy nie byli pracownikami tych firm. Organy nie przeprowadziły takiej oceny, a kontrola sądu w tym zakresie nie była możliwa. Sąd uznał w związku z tym, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego przesądza o tym, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przybiera cechy dowolności. 1.4. Za bezpodstawne sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzut naruszenia art. 2a, art. 123, art. 172 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 193 § 4-6, art. 198 i art. 200 o.p. Z uwagi na stwierdzenie uchybień procesowych za przedwczesne sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 1.5. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił kwestię należytej staranności skarżącego w kontakcie z kontrahentami i dokonał oceny, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, że skarżący wiedział, że jego kontrahenci wykonują roboty posługując się podwykonawcami, którzy w istocie nie świadczyli tych usług lub – przy zachowaniu zasad należytej staranności mógł się tego spodziewać lub się o tym dowiedzieć. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez uchylenie decyzji i uznanie, że przedwczesna i dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów jest ocena, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w fakturach wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy organy wykazały w sposób bezsporny, że faktury nie dokumentują rzeczywiści dokonanych operacji gospodarczych; 2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 o.p.: a) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., przez uchylenie decyzji i uznanie, że organy, kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, przedwcześnie przyjęły, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że kontrahenci nie mogli wykonać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej robót budowlanych objętych umowami ze skarżącym, podmioty te nie dysponowały bowiem jakimkolwiek sprzętem służącym do ich wykonania, nie zatrudniały pracowników, a K. J. sam stwierdził, że trudnił się jedynie pośrednictwem w zakresie usług budowlanych; b) przez wadliwe przyjęcie, że organy nie wykazały w sposób bezsporny, czy sporne faktury były typowymi "pustymi" fakturami kosztowymi i nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, podczas gdy organy wykazały świadomość skarżącego w przedmiocie rzeczywistego charakteru spornych faktur, dokonując m.in. analizy treści umów zawartych przez skarżącego z kontrahentami, które wskazują na niemal identyczny zakres prac zleconych tym podmiotom, co potwierdza tezę organów, że dokumenty te miały charakter faktur o charakterze wyłącznie kosztowym, które nie były związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że tylko część z zarzutów skargi została uwzględniona, natomiast skarżący nie skorzystał z prawa do zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie rozważał zagadnień objętych zarzutami uznanymi przez sąd pierwszej instancji za bezzasadne. Dotyczy to zwłaszcza kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. 6. Dla porządku należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień w prowadzeniu postępowania przez organami podatkowymi, jak również nie dopatrzył się luk w zgromadzonym materiale dowodowym. Jedyne naruszenia przepisów postępowania, które zostały dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji to uchybienia mające związek z oceną dowodów i uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niejednoznaczny, przy czym wątpliwości sądu dotyczyły zarówno zakresu fikcyjności spornych faktur, jak i ewentualnej należytej staranności skarżącego w relacjach z kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny tych wątpliwości nie podziela, co przesądziło o uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego. 7. Szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej warto poprzedzić krótkim przypomnieniem specyfiki ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej rozliczeń na gruncie VAT podatku naliczonego z faktur, które według organów podatkowych nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w tych fakturach wskazanymi. W sprawach tego rodzaju mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktur zakupowych), oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, nie wystąpiło nadużycie, itp. W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna, choć wymaga równocześnie podkreślenia, że niezależnie od zakresu fikcyjności faktury, nieodzwierciedlenie w niej w pełni zdarzenia gospodarczego powoduje, że mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa", tj. np. faktycznej dostawy towaru (wykonania usługi) dokonał inny podmiot niż wystawca faktury, będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze, itp., gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Przypomnienie powyższego było w okolicznościach przedmiotowej sprawy konieczne, organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji zdają się bowiem inaczej rozumieć zakres znaczeniowy faktur pustych, fikcyjnych, czy nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na okoliczności sprawy wymaga też zaznaczenia, że uchybienia proceduralne w postępowaniu zakończonym zaskarżoną do sądu decyzją mogą być powodem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (a to ten przepis został wskazany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia) tylko wtedy, gdy zarzucane organom naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonym orzeczeniu zabrakło wywodu przekonującego, że dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji naruszenia procedury podatkowej spełniają ten wymóg. 8. Przede wszystkim nie jest jasne, dlaczego sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do tego, czy według organów faktury są fikcyjne podmiotowo (zafakturowane roboty zostały wykonane, jednak nie przez wystawcę faktury z tego tytułu), czy też są "typowymi pustymi fakturami kosztowymi". W tym samym akapicie, w którym sąd wytyka organowi odwoławczemu brak ustaleń w tym względzie, sąd wyraźnie wskazuje, że w świetle materiału dowodowego usługi zostały wykonane, jednak nie przez kontrahentów skarżącego. W takiej sytuacji usprawiedliwione byłoby uznanie, że sporne faktury zakupowe były fikcyjne podmiotowo. Nie zmienia tego stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że prace budowlane zostały "wykonane zgodnie z umową" – jeśli z całości dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego wynika, że zafakturowane prace zostały wykonane (odebrane przez inwestora) wykonanie ich "zgodnie z umową" potwierdza przedmiotowy aspekt spornych faktur, nadawanie temu zwrotowi jednak szerszego znaczenia, tj. że zgodny z treścią zakwestionowanych faktur jest nie tylko przedmiot i zakres prac, ale i ich wykonawca, nie jest zasadne. Wyrywanie poszczególnych – niewystarczająco precyzyjnych – twierdzeń organów podatkowych z kontekstu nie jest prawidłowe i może prowadzić do powstania, jak w sprawie, nieusprawiedliwionych całokształtem ustaleń wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Podobnie należy ocenić cytowane przez sąd stanowisko organu odwoławczego, że nie wyklucza on, że K. J. "w sposób nielegalny pozyskał grupę osób do pracy przy budowie" – z całości wywodu organów wynikało bowiem wystarczająco jasno, że ani kontrahenci ani ich podwykonawcy, nie mieli pracowników/sprzętu koniecznego do wykonania spornych robót budowlanych. Nie jest zadaniem organów podatkowych wykluczenie każdego możliwego scenariusza zdarzeń (np. wykonania prac przez osoby zatrudnione "na czarno"), stan faktyczny ustala się bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie poprzez definitywne eliminowanie każdej innej możliwej wersji zdarzeń. Trudno też zrozumieć, dlaczego według sądu nie jest jasne, czy zdaniem organu odwoławczego "zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu, czyli inwestor rzeczywiście zakupił usługę robót budowlanych wyszczególnioną na fakturach wystawionych przez Podatnika, czy też nie". Sąd zdaje się rozumieć odzwierciedlenie w fakturach rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sposób nieprawidłowy, tj. jako swoistą całość (jeśli inwestor faktycznie zakupił usługi od głównego wykonawcy, to faktury wystawione z tytułu wykonania tych usług przez podwykonawcę podwykonawcy nie są fikcyjne). Tymczasem odrębnie należy oceniać faktury zakupowe skarżącego (które zostały zakwestionowane w badanej sprawie) i faktury sprzedażowe skarżącego (których zgodność z rzeczywistością nie była w sprawie sporna). Gdyby organy podatkowe uznały, że inwestor faktycznie nie zakupił usług budowlanych od skarżącego, tj. gdyby wystawione w tym względzie przez skarżącego faktury były fikcyjne, zakwestionowany zostałby nie tylko podatek naliczony, ale również podatek należny (z możliwym określeniem skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). W badanej sprawie jednak podatek należny skarżącego jest poza sporem, spór ten obejmuje bowiem wyłącznie podatek naliczony ze ściśle określonych faktur wystawionych przez kontrahentów. Wątpliwość sądu co do stanowiska organów względem rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestora nie jest zatem usprawiedliwiona i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu odwoławczego co do charakteru spornych faktur zakupowych, tj. ich fikcyjności w zakresie podmiotowym (wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych przez siebie robót budowlanych), jest wystarczająco precyzyjne i nie daje podstaw do stwierdzenia potencjalnie istotnego dla wyniku sprawy uchybienia przepisom procedury, tj. naruszenia prawa uzasadniającego zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przeciwny pogląd sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest usprawiedliwiony. W związku z tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zasługuje na uwzględnienie. Wymaga równocześnie podkreślenia, że sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń organów co do braku po stronie kontrahentów (czy ich podwykonawców) możliwości kadrowo-sprzętowych do wykonania spornych prac budowlanych, tj. nie podważył w istocie głównego argumentu organów przemawiającego za fikcyjnością (podmiotową) wystawionych przez kontrahentów na rzecz skarżącego faktur. Wątpliwości sądu oscylowały między całkowitą a częściową (podmiotową) fikcyjnością spornych faktur zakupowych, a w sytuacji stwierdzenia bezzasadności tych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do zakwestionowania poglądu organów o niewykonaniu przez kontrahentów skarżącego spornych robót budowlanych. Dowody zebrane w tym względzie w sprawie, dotyczące funkcjonowania kontrahentów, tj. pozorowania przez nich (jak również przez ich podwykonawców) działalności gospodarczej, w sposób wystarczający potwierdzają ustalenia faktyczne organów w tym zakresie. Z uwagi na niezaskarżenie wyroku przez skarżącego, skutkujące niezakwestionowaniem stanowiska sądu pierwszej instancji, że sporne w istocie było już tylko to, czy skarżący działał w okolicznościach sprawy z należytą starannością (co potwierdzają jednoznacznie wskazania sądu co do kwestii wymagających ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do szerszego rozpatrywania tego zagadnienia. Stąd jedynie na marginesie można nadmienić, że okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest to, że wystawianie przez firmy powiązane z K. J. faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych przez te podmioty usług wielokrotnie zostało już potwierdzone w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach WSA w Łodzi z dnia: 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 402/19; 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 751/19). Kończąc ocenę tego wątku sprawy, trzeba jeszcze zwrócić uwagę, że w swojej skardze kasacyjnej organ odwoławczy również nieprawidłowo rozumie odzwierciedlenie w fakturach rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji, który oceniał pod tym względem stan faktyczny sprawy w zbyt szerokim zakresie (sugerując, że otrzymanie zafakturowanych usług przez finalnego ich odbiorcę, tj. inwestora, pod znakiem zapytania stawia możliwość uznania za fikcyjne faktur wystawionych przez kontrahentów, czy dalszych podwykonawców skarżącego), organ odwoławczy rozumie faktury "wyłącznie kosztowe" w sposób niezasadnie zawężający do perspektywy wystawcy faktury (jeśli wystawca faktury nie wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zafakturowanych przez siebie usług, faktura jest typową pustą fakturą kosztową). Wymaga w związku z tym przypomnienia, że ocena fikcyjnego/rzeczywistego charakteru faktury jest wynikiem całościowej analizy realności udokumentowanego w tym dokumencie konkretnego zdarzenia gospodarczego, mającego miejsce w relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Jeśli usługa opisana w fakturze została wykonana (odbiorca faktury otrzymał nie tylko fakturę, ale również usługę jako taką), lecz nie przez wystawcę tej faktury, mamy do czynienia z fakturą fikcyjną podmiotowo, nie z typową pustą fakturą kosztową (pod którą należy rozumieć fakturę, która nie dokumentuje żadnego realnego zdarzenia gospodarczego, tj. odbiorca faktury nie otrzymał w ogóle towaru/usługi, czy to od wystawcy faktury, czy to od innego podmiotu). Jak już wyjaśniono wyżej, tylko w przypadku stricte pustej faktury badanie dobrej wiary/należytej staranności podatnika (odbiorcy faktury) nie jest konieczne, zła wiara podatnika, który otrzymał wyłącznie fakturę, ale nie otrzymał opisanych w tym dokumencie towarów/usług, jest bowiem oczywista (podatnik jest świadomy tego, że wystawiona na jego rzecz faktura nie dokumentuje realnego zdarzenia gospodarczego). Jeśli jednak – jak w sprawie – usługa jako taka została wykonana, mimo że nie mogła być realnie wykonana ani przez kontrahentów skarżącego ani ich podwykonawców, badanie dobrej wiary/należytej staranności jest konieczne. Bezzasadne zakwalifikowanie w badanej skardze kasacyjnej spornych faktur jako pustych faktur kosztowych wyłącznie z uwagi na brak ich związku z rzeczywiście wykonywaną przez kontrahentów skarżącego działalnością gospodarczą (niezależnie od realności nabycia przez skarżącego usług jako takich) skutkowało stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że "organy zwolnione były z obowiązku badania należytej staranności [skarżącego] w doborze kontrahentów", co w okolicznościach sprawy jest poglądem bezzasadnym. Niemniej wymaga podkreślenia, że błędy rozumowania popełnione w tym względzie w skardze kasacyjnej nie miały wpływu na ocenę zasadności podstaw kasacyjnych, całość wywodu organu – zwłaszcza w kontekście stanowiska prezentowanego na poprzednich etapach postępowania – nie budzi bowiem wątpliwości. Co więcej, mimo stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary/należytej staranności skarżącego, organ odwoławczy kwestionuje też pogląd sądu o niewykazaniu tej przesłanki odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9. Trafnie również organ odwoławczy zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wskazując, że organy wykazały świadomość skarżącego co do charakteru spornych faktur. Istotą stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie było stwierdzenie, że organy nie poczyniły ustaleń co do tego, czy skarżący wiedział (albo co najmniej zdawał lub mógł sobie zdawać sprawę), że bierze udział w nieuczciwym procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w VAT. Zdaniem sądu przeprowadzone przez organ analizy sposobu nawiązania współpracy między skarżącym a K. J., czy zapisów umów zawartych przez skarżącego z inwestorem i z kontrahentami, "nie pociągnęły za sobą rozważań, wnioskowania i jasnego stanowiska dotyczącego ustalenia dobrej wiary" skarżącego w jego kontaktach z kontrahentami. W szczególności według sądu nie wiadomo, na podstawie jakich przesłanek skarżący miałby podejrzewać, że kontrahenci nie deklarowali i nie odprowadzali podatku, a podwykonawcy kontrahentów "nie byli pracownikami" firm K. J. Abstrahując już nawet od braku precyzji w wywodzie sądu, związanego z niezrozumiałym zakwalifikowaniem podwykonawców kontrahentów jako możliwych "pracowników" podmiotów, na rzecz których podwykonawcy – jako odrębne podmioty gospodarcze – wystawiały faktury, należy uznać, że sąd pierwszej instancji niezasadnie kwestionuje stanowisko organów poprzez krytykę jego jasności i nieodniesienia się do dwóch konkretnych okoliczności, które jednakże nie mogą być utożsamiane z niewykazaniem braku dobrej wiary skarżącego w kontaktach z kontrahentami. Przede wszystkim ponownie należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach istotę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. to, że stwierdzone uchybienia proceduralne muszą – dla uwzględnienia z tego powodu skargi – mieć choćby potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli pogląd organu co do (nie)wystąpienia przesłanki należytej staranności/dobrej wiary podatnika nie został wprost wyrażony w treści decyzji, jednak ustalenia dotyczące zachowania podatnika względem kontrahentów w okolicznościach sprawy zostały dokonane i wskazane w uzasadnieniu decyzji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie organu należy ocenić jako nieurastające do rangi mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak też było w badanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. zwłaszcza s. 18 i n.) organ odwoławczy wskazał mianowicie, że: 1) Skarżący nie orientował się, ilu pracowników zatrudniał K. J. (ani czy były to osoby zatrudnione przez kontrahentów), nie miał też wiedzy na temat posiadania przez osoby realizujące prace zlecone przez inwestora wymaganych zezwoleń, badań lekarskich, czy ich przeszkolenia pod kątem BHP. Brak wiedzy skarżącego w tym względzie jest o tyle istotny, że skarżący był odpowiedzialny za zachowania swoich podwykonawców, jak za własne, a inwestor nakreślił nie tylko warunki współpracy skarżącego z podwykonawcami, ale i wysokie kary za naruszenie warunków umowy. 2) Umowy między skarżącym a kontrahentami są ogólnikowe, jednak znamienne jest to, że zakres zleconych obu podmiotom prac elektrycznych jest niemal taki sam. Zdaniem organu nie ma to racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, zwłaszcza że obaj kontrahenci mieli korzystać z usług tych samych podwykonawców. 3) Niezrozumiałe według organu jest zawieranie umów o roboty budowlane przez podmioty, które zajmują się jedynie pośrednictwem w zakresie budownictwa i nie zatrudniają pracowników. 4) Umowy skarżącego z kontrahentami nie zawierały klauzul wymaganych z uwagi na zapisy umowy z inwestorem. Zdaniem organu umowy skarżącego z kontrahentami były zawierane w oderwaniu od faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie współpracy tych podmiotów. Organ zwrócił też uwagę na brak (poza fakturami) dokumentacji mającej potwierdzać wykonanie spornych usług przez kontrahentów i zasadniczo gotówkowe rozliczenia skarżącego z kontrahentami. Analizując argumentację organu odwoławczego w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że relacje skarżącego z kontrahentami zostały ustalone w sposób umożliwiający ocenę zachowania skarżącego pod kątem przesłanki działania w dobrej wierze. Skarżący wykazał się brakiem zainteresowania tym, kto w istocie wykonuje sporne roboty, w tym zwłaszcza tym, czy są to osoby odpowiednio wykwalifikowane i przeszkolone. Wykonanie usług przez kontrahentów nie było należycie dokumentowane, a skarżący nie wykazał zainteresowania tym, czy jego kontrahenci mają w ogóle możliwości kadrowo-sprzętowe do wykonania prac, które były im zlecone. Zastanawiające jest też to, że skarżący zawarł dwie umowy z firmami powiązanymi z K. J. o wykonanie niemal takiego samego zakresu prac. Nie jest przy tym przekonujący ogólnikowy argument skarżącego, że przy dużych projektach budowlanych (a z takim mamy do czynienia w sprawie) różne ekipy pracownicze mogą się zajmować de facto tymi samymi czynnościami w różnych częściach budynku, takiego dookreślenia brakowało bowiem w umowach, a nie zostały przedłożone dokumenty (poza fakturami), które potwierdzałyby, że właśnie taka sytuacja wystąpiła (tj. że kontrahenci wykonywali te same czynności w różnych częściach inwestycji). Choć ujemnie należy ocenić brak jednoznacznej konkluzji wywodu organu odwoławczego, tj. brak stwierdzenia wprost, że zachowanie skarżącego wskazuje na to, że przynajmniej powinien on wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje z kontrahentami wiązały się z oszustwem podatkowym, sam w sobie brak takiego stwierdzenia nie oznacza w ocenie Sądu, że organy "nie poczyniły ustaleń" w tym zakresie. Zachowanie skarżącego w jego kontaktach z kontrahentami zostało ustalone i pozwalało na przesądzenie przez sąd pierwszej instancji, czy można przypisać skarżącego działanie z należytą staranności (w dobrej wierze), czy też nie. Uchybienie organu w zakresie braku jednoznacznego podsumowania stanowiska w omawianym względzie powinno być uznane za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem niedające podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Warto przy tym nadmienić, że wnosząc skargę skarżący nie miał wątpliwości co do tego, jak organy podatkowe oceniły jego zachowanie w relacjach z kontrahentami (por. np. s. 15 skargi, gdzie pełnomocnik skarżącego wskazał wprost, że skarżącemu zarzucono niedołożenie należytej staranności w wyborze kontrahentów, a wręcz celowe i świadome uczestnictwo w oszukańczym procederze). Powyższego nie zmienia wskazanie przez sąd, że nie wiadomo, na podstawie jakich przesłanek skarżący miałby podejrzewać, że kontrahenci nie deklarowali i nie odprowadzali podatku, a podwykonawcy kontrahentów "nie byli pracownikami" firm K. J. Nie ma istotnego znaczenia, czy skarżący mógł podejrzewać konkretnie to, że jego kontrahenci nie rozliczali się prawidłowo z VAT, istotne jest to, czy skarżący mógł podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji zdaje się uważać, że bez znaczenia w tym względzie jest np. brak wiedzy skarżącego na temat kontrahentów (ich możliwości kadrowo-sprzętowych), jak również na temat osób, które miały faktycznie wykonywać roboty wymagające specjalistycznych uprawnień, jak i niedokumentowanie (poza fakturami) wykonywania tych robót. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Brak zainteresowania skarżącego co do podstawowych kwestii dotyczących wykonywanych dla niego robót – i to mimo kar grożących mu w przypadku naruszenia warunków umowy z inwestorem – nie może być ignorowany. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w badanej skardze kasacyjnej, skarżący zaniechał wykonania wobec kontrahentów obowiązków przewidzianych w umowie z inwestorem. Skarżący był zobowiązany do oceny kwalifikacji zawodowych pracowników wykonujących prace na budowie, analizy ich badań lekarskich, przeszkolenia w zakresie BHP, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz dbania, by pracownicy mieli jednolitą odzież ochronną. Skarżący powinien więc mieć wiedzę na temat robotników faktycznie wykonujących zafakturowane na jego rzecz roboty. To, że skarżący lekceważył swoje zobowiązania w tym względzie, w powiązaniu z ogólnymi zapisami umów z kontrahentami (i niemal identycznym zakresem zlecanych im prac) oraz brakiem wiarygodnej dokumentacji dotyczącej wykonywania robót przez kontrahentów, świadczy w ocenie Sądu, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego z kontrahentami transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że "uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego", jednak niezasadnie uznał, że w badanej sprawie działanie skarżącego z należytą starannością nie zostało przez organy obalone w stopniu usprawiedliwiającym odmowę skarżącemu prawa do odliczenia VAT. W ocenie Sądu należyte zainteresowanie skarżącego tym, kto w istocie wykonywał zlecone mu przez inwestora prace budowlane (jak i tym, czy wykonanie tych prac jest należycie dokumentowane), umożliwiłoby skarżącemu zorientowanie się, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Konstatacja taka była możliwa do osiągnięcia na podstawie wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji, stąd sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził uchybienie – w sposób wystarczający do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 10. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (choć, wbrew zarzutowi kasacyjnemu, nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd nie zastosował bowiem tego przepisu w okolicznościach sprawy, tj. nie stwierdził uchybienia przepisom prawa materialnego), stan faktyczny sprawy pozwalał bowiem nie tylko na ocenę prawidłowości dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania tych przepisów w sprawie, ale umożliwiał też przesądzenie, że zasadna była odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych na jego rzecz przez kontrahentów. Skoro bowiem z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynikało, że kontrahenci nie wykonali zafakturowanych przez siebie usług, tj. wystawione przez nich faktury były fikcyjne podmiotowo, a skarżącemu nie można było przypisać działania z należytą starannością w badanych zdarzeniach gospodarczych, odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego była usprawiedliwiona treścią przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego powinny były być zatem uznane za niezasługujące na uwzględnienie. Wymaga zaznaczenia, że zarzuty skargi w tym względzie sprowadzały się do twierdzeń, że stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, które to stanowisko jest bezpodstawne. Pogląd skarżącego, że dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów, gdyż zweryfikował ich na podstawie rejestru KRS i CEiDG, nie zasługuje na uwzględnienie – formalna weryfikacja kontrahentów (zwłaszcza jeśli przedmiot działalności w KRS wskazywał na zajmowanie się jedynie pośrednictwem w zakresie budownictwa, nie robotami budowlanymi per se) nie może być uznana za wystarczającą w sytuacji, gdy skarżący nie dbał o właściwe wykonanie swoich zobowiązań względem inwestora w zakresie kontrolowania tak istotnych kwestii, jak kwalifikacje osób faktycznie wykonujących zlecone skarżącemu roboty, czy prawidłowe dokumentowanie wykonywanych prac. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzyskanie wiedzy na temat nieprawidłowości w działaniu kontrahentów nie wymagało "prześwietlenia" kontrahentów w stopniu dokonanym następczo przez organy podatkowe, gdyż okoliczności realizacji transakcji same w sobie – gdyby skarżący zwrócił na nie uwagę – pozwoliłyby mu na nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahentów. Niezasadny jest pogląd skarżącego, że całość argumentacji organów w tym zakresie oparta była na nieprawidłowościach kontrahentów, czy dalszych podwykonawców, zachowanie skarżącego było bowiem analizowane i oceniane, co umożliwiało wywiedzenie konkluzji o braku jego należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji. 11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić. Równocześnie, z uwagi na to, że różnica stanowisk między sądem pierwszej instancji a Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do odmiennej oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, Sąd uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co z kolei umożliwiło zastosowanie art. 188 p.p.s.a., tj. wydanie wyroku reformatoryjnego i oddalenie skargi skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 16