I FSK 1129/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 647/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2022 r., nr 1001-IOV-1.4103.65.2020.48.UCS.U05.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7.600 (słownie: siedem tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 647/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 14 czerwca 2018 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w wysokości 109.149 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 w wysokości 3.881.149 zł. Organ ustalił, że w październiku 2015 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 3.772.000 zł wynikający z faktury z 30 października 2015 r., nr [...] wystawionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi, dokumentującej nabycie zabudowanej nieruchomości nr KW [...] (wartość brutto nabycia - 20.172.000 zł). Zdaniem organu faktura ta została wystawiona jedynie w celu otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych z kolejnej transzy dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) oraz zwrotu podatku VAT, o który Skarżąca wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Decyzją z 17 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 23 września 2020 r. ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za październik 2015 r. w wysokości 109.149 zł. Organ pierwszej instancji ponownie uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez A. Sp. z o.o., ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Stwierdził, że wystawienie przez spółkę A. faktury za będącą cały czas w budowie nieruchomość w Kutnie miało na celu uzyskanie płynności finansowej przez Skarżącą (środki otrzymane z dotacji PARP oraz ze zwrotu podatku VAT) w celu ukończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania. Uznał także, że nieruchomość nie mogła pełnić docelowej funkcji produkcyjno-magazynowej, gdyż budowa nie została dokończona. Na cele magazynowe obiekt ten mógł być natomiast wykorzystywany dopiero po stosownym formalnym odbiorze. DIAS decyzją z 9 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za październik 2015 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne skarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczności sprawy dowodzą jednocześnie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, lecz zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania, tj. wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. W rozpoznanej sprawie spór między stronami dotyczył prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury nr [...] z 30 października 2015 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., mającej dokumentować dostawę zabudowanej nieruchomości (wartość brutto 20.172.000 zł) w określonym stanie w związku z określonym celem gospodarczym, co zresztą wynikało z opisu zawartego na samej fakturze. Została ona opatrzona adnotacją: Projekt pt. "[...]", Umowa o dofinansowanie nr [...] z 30.06.2014 r. Wydatek poz. 1 z FV [...] zgodny z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Zakup gruntu (1.1), zakup nieruchomości (2.1), Kategoria wydatków: Koszty przeniesienia własności gruntu lub użytkowania wieczystego gruntu. Koszty przeniesienia prawa własności budynku lub budowli, "Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego". Faktura została zatwierdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez prezesa zarządu Skarżącej – W.B. Sąd pierwszej instancji przywołał obszerny stan faktyczny niniejszej sprawy i wskazał, że jego zdaniem organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że treść faktury nie odpowiadała temu, co było przedmiotem dostawy w rzeczywistości. Wyjaśnił, że wszystko dowodzi, że organ trafnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 30 października 2015 r., bowiem faktura ta dotyczyła obiektu docelowo planowanego w związku z umową o dofinansowanie z PARP i w tym celu została wystawiona. Stwierdzała ona więc czynność, która w istocie nie została dokonana, przedmiotem dostawy nie był ten obiekt (grunt z budynkami o funkcji produkcyjno-magazynowej z niezbędnym zapleczem administracyjno-biurowo-socjalnym), lecz grunt z budynkiem o funkcji magazynowej. Świadczą o tym nie tylko przedstawione w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, opinie biegłych i oględziny, ale także znajdujące się w aktach dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko W.B., K.M., K.R. z tytułu działań na szkodę PARP (akt oskarżenia [...] z 21 czerwca 2019 r., protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym w Łodzi z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt [...]). Wynika z nich, że stan nieruchomości w dacie jej nabycia nie odpowiadał temu, co wynikało z faktury, a co przełożyło się na znaczne zawyżenie wartości nieruchomości podanej na fakturze. Powód wystawienia faktury takiej treści był oczywisty, chodziło o udokumentowanie ukończenia robót w celu otrzymania przez Skarżącą kolejnej transzy z dotacji z PARP, a jednocześnie uzyskania zwrotu VAT. Faktura nie dokumentowała więc rzeczywistego zdarzenia, lecz zdarzenie przyszłe (potencjalnie) i jako taka nie mogła stanowić podstawy prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p. oraz art. 124 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne ustalenie, iż wystawiona przez spółkę A. Sp. z o.o. faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji sprzedaży nieruchomości, lecz wystawienie faktury miało na celu wyłącznie otrzymanie dofinansowania z PARP, podczas gdy dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzą do stwierdzenia, że strony transakcji umówiły się na sprzedaż nieruchomości wraz z posadowioną na niej halą w stanie deweloperskim, co zostało udokumentowane stosowną umową oraz fakturą i potwierdza, że transakcja dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze uprawniające Skarżącą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 131 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze na decyzję organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w skardze i poprzestanie wyłącznie na przytoczeniu stanowiska organów podatkowych wyrażonych w sprawie, bez poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p, w zw. z art. 70c o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 125 § 1 o.p., poprzez błędne ustalenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy działania organów skarbowych jednoznacznie wskazują na to, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny i służyło wyłącznie uniknięciu przedawnienia zobowiązana przez zawieszenie biegu jego terminu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez niezastosowanie i brak uchylenia decyzji Organu drugiej instancji w całości mimo wystąpienia przesłanek do wydania takiego orzeczenia. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis odnosi się tylko do takich transakcji, w których da się wyodrębnić części tych czynności, podczas gdy właściwa interpretacja przepisu prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, ewentualnie w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji ustalonej przez organy podatkowe. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W szczególności skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 935/21). Orzeczenie sądu pierwszej instancji wymyka się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do zasadniczej części zarzutów skargi), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1775/19). 3.4. W rezultacie powyższego należy odnotować, że - nie licząc rozważań co do potencjalnego przedawnienia zobowiązania podatkowego - Sąd pierwszej instancji przeważającą część swoich rozważań oparł na treści zaskarżonej decyzji administracyjnej, rekapitulując przez większość "uzasadnienia prawnego" w istocie przebieg postępowania dowodowego, by w powiązaniu z uwagami co do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. zaledwie w ostatnim akapicie zająć lakoniczne stanowisko co do istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji w sposób oczywisty zupełnie zignorował wszystkie postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Starczy wskazać, że ordynacja podatkowa w całym uzasadnieniu powołana jest tylko w zakresie zreferowania zarzutów skargi i omówienia przedawnienia. Treść uzasadnienia poddaje pod wątpliwość, czy Sąd rozpoznając sprawę w ogóle wniesioną skargę miał na względzie. Tymczasem jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1457/11, OSP 2012/11, poz. 105, przy wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uwzględnić art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który ustanawia prawo każdego do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe prawo obejmuje nie tylko to, że można sprawę wnieść do sądu, ale również to, że sąd rozpatrzy stanowisko i argumenty, jakie w tej sprawie przedstawia wnoszący sprawę. Oznacza to, że w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek przedstawić nie tylko zarzuty zawarte w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie; obejmuje to także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego (zob. też glosa do tego wyroku H. Knysiak-Molczyk, OSP 2012/11, s. 742 i n.). Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok nadaje się do uchylenia do ponownego rozpoznania. W kwestii materii zarzutów naruszenia przepisów postępowania postawionych w skardze wyrok wymyka się bowiem kontroli instancyjnej – brak jest przedmiotu kontroli. 3.5. Na obecnym etapie jednak Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w niewielkim odstępie czasowym przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd administracyjny może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; wszystkie wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy już w momencie wydania postanowienia wiadomym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W niektórych przypadkach może to być także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Istotną tezą płynącą z powyższych judykatów jest to, że po pierwsze samoistna bliskość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uprawnia wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania, a po drugie, że o instrumentalnym wszczęciu można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowi jedyny powód wszczęcia tego postępowania – w szczególności w sytuacji, gdy apriori można stwierdzić, że cele postępowania karno-skarbowego nie zostaną zrealizowane, a także gdy postępowanie wszczynane jest "prewencyjnie", przed zebraniem w postępowaniu kontrolnym/podatkowym materiału dowodowego mogącego leżeć u podstaw podejrzenia o popełnieniu przestępstwa. W niniejszej sprawie w dacie wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania wydano już po raz drugi decyzję wymiarową w pierwszej instancji i materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób mogący dawać podstawy finansowemu organowi przygotowawczemu do wszczęcia postępowania. Słusznie wskazuje przy tym pełnomocnik Skarżącego, że podstawy ku tej czynności być może winny być stwierdzone wcześniej, jednak nie świadczy to o instrumentalności samego wszczęcia. Następcze zwieszenie dochodzenia po kilku czynnościach dowodowych w oczekiwaniu na prawomocną decyzję podatkową również samoistnie tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania nie statuuje. Na gruncie k.k.s. od dłuższego czasu toczy się bowiem dyskurs w zakresie tego rodzaju zawieszeń postępowań, z którego wynika dopuszczalność tego rodzaju decyzji procesowych (por. literaturę do art. 114a k.k.s.). W rezultacie powyższych zarzut czwarty naruszenia przepisów postępowania okazał się bezpodstawny. 3.6. Za uzasadnione uznać należy również zarzuty naruszania prawa materialnego. W kwestii tej organy podatkowe prezentowały stanowisko, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się m.in. do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Sąd pierwszej instancji – co do zasady – zaakceptował wskazaną wyżej argumentację i odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia z zakwestionowanej faktury części podatku naliczonego dotyczącej czynności rzeczywiście wykonanej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił pogląd, że "przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji" (wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 16/16, gdzie chodziło o faktury zakupu usług brukarskich i materiałów budowlanych służących wykonaniu usług brukarskich). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie sytuacja była inna. Spór między stronami dotyczył prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury nr [...] z 30 października 2015 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., mającej dokumentować dostawę zabudowanej nieruchomości (wartość brutto 20.172.000 zł) w określonym stanie w związku z określonym celem gospodarczym, co zresztą wynikało z opisu zawartego na samej fakturze. Została ona opatrzona adnotacją: Projekt pt.: "[...]", Umowa o dofinansowanie nr [...] z 30.06.2014 r. Wydatek poz. 1 z FV [...] zgodny z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Zakup gruntu (1.1), zakup nieruchomości (2.1), Kategoria wydatków: Koszty przeniesienia własności gruntu lub użytkowania wieczystego gruntu. Koszty przeniesienia prawa własności budynku lub budowli, "Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego". Faktura została zatwierdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez prezesa zarządu skarżącej – W.B. Faktura ta mogłaby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyby jej treść odpowiadała temu, co było przedmiotem dostawy w rzeczywistości. Prawo do odliczenia przysługiwałoby wówczas w całości, bo nie można wyróżnić "części" czynności w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest sprzedaż gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w określonym stanie, jako warunku realizacji wskazanego na fakturze celu gospodarczego. Zdaniem Sądu, w przypadku takiej transakcji nie można wyodrębnić części dostawy - jej przedmiotem albo jest, albo nie jest oznaczony wcześniej dla potrzeb realizacji określonego celu gospodarczego obiekt. Wyklucza to, zdaniem Sądu, prawo do odliczenia "w części" odnoszącej się do gruntu lub gruntu i budynku znajdującego się w stanie, który istniał faktycznie w dacie wystawienia faktury, a zakwestionowanie jedynie prawa do odliczenia "w części" odnoszącej się do obiektu, który mógłby nadawać się do działalności gospodarczej w przyszłości. Faktura dotyczyła wszak obiektu planowanego (docelowego), a nie istniejącego w rzeczywistości. Finalnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organ trafnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 30 października 2015 r., bowiem faktura ta dotyczyła obiektu docelowo planowanego - w związku z umową o dofinansowanie z PARP - i w tym celu została wystawiona. Stwierdzała ona więc czynność, która w istocie nie została dokonana - przedmiotem dostawy nie był bowiem ten obiekt (grunt z budynkami o funkcji produkcyjno-magazynowej z niezbędnym zapleczem administracyjno-biurowo-socjalnym), lecz grunt z budynkiem o funkcji magazynowej. Świadczą o tym nie tylko przedstawione wyżej dowody, w tym zeznania świadków, opinie biegłych i oględziny, ale także znajdujące się w aktach dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko W.B., K.M., K.R. z tytułu działań na szkodę PARP (akt oskarżenia [...] z 21 czerwca 2019 r., protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym w Łodzi z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt [...]). Wynika z nich, że stan nieruchomości w dacie jej nabycia nie odpowiadał temu, co wynikało z faktury, a co przełożyło się na znaczne zawyżenie wartości nieruchomości podanej na fakturze. Powód wystawienia faktury takiej treści był oczywisty - chodziło o udokumentowanie ukończenia robót w celu otrzymania przez skarżącą kolejnej transzy z dotacji z PARP, a jednocześnie uzyskania zwrotu VAT. Faktura nie dokumentowała więc rzeczywistego zdarzenia, lecz zdarzenie przyszłe (potencjalnie) i jako taka nie mogła stanowić podstawy prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). 3.7. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy przypomnieć, że w przypadku VAT zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. wyroki TSUE: z 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 C., R. s. 445, pkt 13; z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 H., Z. s. I-743, pkt 21; z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 C., Z. s. I-5059, pkt 28). Jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych B. (C-621/10) i P. (C129/11), gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia, na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania, czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Jak wskazał Rzecznik generalny w tych sprawach w pkt 30: "W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu". W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby któryś z podatników: Skarżąca lub A. Sp. z o.o., należeli do kategorii tzw. podatników "mieszanych", tzn. niemających pełnego prawa do odliczenia, wobec czego powyższe stwierdzenia mają bezpośrednie odniesienia do zakwestionowanej faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. Nie ustalono też, czy dostawca wykazała i rozliczyła podatek należny wynikający ze spornej faktury. Powyższe orzeczenia TSUE wyrażone zostały wprawdzie na tle zagadnień dotyczących kreowania podstawy opodatkowania, ale nie można pomijać, że odwrotnością podatku należnego uzależnionego od wielkości podstawy podatkowania, jest podatek naliczony, kwestionowany w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1312/19 (opubl. CBOSA) na tle natomiast zagadnień dotyczących podatku naliczonego TSUE w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. stwierdził, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Nawet jednak stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. 3.8. Jeżeli w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu dokonania dostawy zabudowanej nieruchomości, ale kwestionowały ilość, stan i wartość budynków mających służyć planowanej działalności gospodarczej, to brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do nadużycia. Nie określiły jednak w jakim zakresie kwestionują tenże rozmiar wykonanych prac oraz jaką ich wartość. W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury wystawionej na jego rzecz przez A. Sp. z o.o., mimo ustaleń, że faktura dokumentowała nabycie nieruchomości z naniesionymi na niej określonymi nieruchomościami w określonym stanie technicznym. Rozstrzygnięcie takie stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie podatnikowi rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia towarów, co godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Jeżeli TSUE nawet w przypadku nadużycia prawa stwierdził, że o ile transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie, to tym bardziej w okolicznościach takich, jak w tej sprawie, kiedy organy nie kwestionują faktu nabycia nieruchomości, lecz jej stan i wartość, organy powinny określić niekwestionowaną przez nie wartość naniesionych budynków i podlegający odliczeniu podatek naliczony. Zwrócić przy tym należy uwagę na okoliczność, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Skarżąca powołują się na wyrok NSA z 29 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 16/16), zgodnie z którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (tak też w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15). 3.9. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – w sytuacji nierozpatrzenia zarzutów skargi rzutujących na ocenę kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego analizy – na obecnym etapie jawi się jako bezprzedmiotowe i pozostaje w gestii Sądu pierwszej instancji ponownie rozpatrującemu skargę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego i przystąpi do należytego rozpoznania zarzutów skargi. 3.10. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA