I FSK 1125/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1651/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1651/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach Przedsiębiorstwa Wielobranżoweego "R." B. z B. oraz Przedsiębiorstwa "T." R. z C. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych uznając, że sprzedaż paliwa płynnego w postaci "oleju napędowego" wskazanego w treści tych faktur VAT nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, co do faktycznych sprzedawców, jak i towaru określonego na tych fakturach. Tym samym podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, gdyż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ wskazał, że ten przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. w wysokości 35.691,00 zł, Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi strony, która wniosła o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ nie zaistniał w rozstrzygniętej sprawie tytuł faktyczny i tytuł prawny do weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług; skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz nakazanie dokonania rzetelnej i pełnej oceny podniesionych przez stronę zarzutów, w tym obowiązku respektowania dorobku literatury przedmiotu oraz dorobku ukształtowanej praktyki orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i orzecznictwa ETS. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Sąd oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwa "R." B. z B. oraz Przedsiębiorstwa "T." K. z C. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami oraz czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Stwierdził, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że strona nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur B. K. jako Przedsiębiorstwo "R." oraz R. K. z C. faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, osiągał zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; firmował działalność rzeczywiście prowadzoną przez D. J., który był organizatorem i kierował firmą "R.", a także właścicielem sprzedawanego paliwa. Natomiast R. K. firmował działalność S. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach, nadto przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne i olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Dodatkowo Sąd wskazał, że w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., Ośrodek Zamiejscowy w R., o sygn. akt V K 131/08 skarżący występuje jako jeden z oskarżonych o czyny ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2008r. Poza tym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 1795/10 z dnia 8 marca 2011r. stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę "R." B., które dokumentują transakcje sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, uzyskanie przez stronę dowodów dotyczących statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu strona powinna była spotkać się z kontrahentami i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczyniła. Sąd wskazał, że zapoznanie się jedynie z dowodami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło więc spornej przesłanki, bowiem nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony art. 122 i art. 187 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie, tj. - art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wbrew stanowisku organu w sprawie nie zaistniała przesłanka przerwania terminu przedawnienia, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Pełnomocnik powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, - art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawa o VAT w związku z art. 15, w tym art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zapłaconych fakturach za dostawę oleju napędowego w okresie od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2005 r., - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i korespondującymi z tym przepisem regulacjami ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na uchylenie się organów od obowiązku rozstrzygnięcia w decyzjach kwestii ewentualnej odpowiedzialności podatnika za zwłokę organu w przedmiocie prowadzenia kontroli podatkowej przez okres nakreślony przez ustawodawcę. 2) postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa oraz przepisów postępowania przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, tj.: - art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w protokole kontroli z dnia 2 listopada 2009 r. pełnej, rzetelnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz naruszenie innych przepisów postępowania, tj.: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. pominięcie zeznań świadka M., pominięcie tej części dowodów ze sprawy prokuratorskiej, które wykluczają winę podatnika, orzecznictwa ETS, b) art. 181 Ordynacji podatkowej bezkrytycznie i bez przeprowadzenia pogłębionej analizy przyjęto w decyzji jako nie budzący wątpliwości materiał dowodowy ze sprawy prokuratorskiej, który nie był poddany weryfikacji dowodowej w procesie, c) art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie oddalono wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Wniósł o uwzględnienie podstaw skargi kasacyjnej i jej przyjęcie przez NSA, uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przesłankę przedawnienia terminu wydania decyzji podatkowej względnie zwrócenie akt Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania co do istoty i umorzenie sprawy, obciążenie strony przeciwnej kosztami procesu, w tym kosztami zastępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2005 r.) wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej przede wszystkim należy przypomnieć, że Sąd I instancji wskazał na jakiej podstawie przyjął, że w sprawie nie można było uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Sąd wyjaśnił bowiem, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku VAT. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu 4 lipca 2008 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H. S. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 lipca 2008 r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Powyższe wywody są zgodne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Tymczasem strona skarżącą, formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się w pierwszej kolejności do okoliczności, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nawiązał do zupełnie innego niż Sąd I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania mającego stanowić podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stanowisko autora skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że takie postępowanie Sądu I instancji nie stanowi naruszenia wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej. Sąd ma bowiem obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79). O ile zatem argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji mogła naruszać przepisy w sposób wskazany przez stronę, o tyle Sąd I instancji miał prawo wskazać w treści wyroku na taką argumentację, która wyjaśniałaby dlaczego zasygnalizowane w skardze naruszenie prawa materialnego nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem pamiętać, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. Z 2012r poz. 270)dalej P.p.s.a., może stanowić uzasadnienie uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miałoby wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. A.Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). Sąd mógł zatem pominąć argumenty organu I instancji i wskazać inne przyczyny, z racji których nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji miał prawo wskazać, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu 30 listopada 2009 r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe. W świetle wywodów Sądu I instancji odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zupełnie niezrozumiały należało uznać zarzut nieuwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Sąd I instancji w treści zaskarżonego wprost wyroku wyjaśnił w jaki sposób zastosowanie tego przepisu w sprawie uwzględniało tezy płynące z ww. wyroku TK. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, który wprost odnosił się do braku odniesienia się przez Sąd do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego (z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt Ds. 658/08/s Prokurator Rejonowej w Z.) skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednak wprost wyrażonego w tym zakresie przez Sąd stanowiska. Argumentacja zaprezentowana przez stronę w tym zakresie dotyczy przede wszystkim pominięcia w toku wyrokowania szeregu zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości rzekomo popełnionych przez organy tak podatkowe, jak i ścigania. Nie można jednak pomijać tego, że autor skargi kasacyjnej sygnalizując tego typu nieprawidłowości nie wyjaśnia czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy w zestawieniu z przyjętym przez Sąd I instancji stanowiskiem odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Skoro zaś strona nie kwestionuje okoliczności zaznajomienia się z treścią postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. sygn. akt Ds. 658/08/s w dniu 4 lipca 2008 r., to nie można uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 § 1 ust. 1 i art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej, którego ocena była determinowana w całości zasadnością zarzutu o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej . Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu dopatruje się w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji, czy też całkowitym pominięciu sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości w zakresie naliczania podatnikowi odsetek. Mając na uwadze taką redakcję zarzutu wskazać należy, że strona chcąc zarzucić Sądowi pominięcie w toku wywodów okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy winna wskazać na przepisy P.p.s.a., które mogły uzasadniać tego typu zarzut. Skoro zaś tego nie uczyniła i nie kwestionuje, że zarzucany przepis prawa materialnego nie był przez Sąd interpretowany czy też jego zastosowanie w sprawie nie podlegało legalnej kontroli ze strony sądu, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu. Co więcej należy wskazać, że w uzasadnieniu analizowanej podstawy kasacyjnej skarżący krytykuje również organy za niedochowanie terminu trwania kontroli oraz podnosi kwestię rozłożenia odpowiedzialności za taki stan rzeczy. Nie wskazuje jednak żadnych konkretnych przepisów, których naruszenia w tym zakresie nie dostrzegł Sąd I instancji, ograniczając się wyłącznie do "korespondujących z tym przepisem (art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – przyp. NSA) regulacji ustawy o kontroli skarbowej", co w świetle treści art. 174 i art. 176 P.p.s.a. należało uznać za dalece niewystarczające. Za nieuzasadnione należało uznać dywagacje strony odnośnie naruszenia art. art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 lit. a/, w związku z art. 15, w tym również art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w tym zakresie wskazać należy, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się na tle spraw podobnych odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem , że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41]. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42]. Powyższe orzeczenie TSUE wpisuje się w dotychczasową linię orzecznictwa, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia stosownych przepisów postępowania. W tym zakresie strona zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 122, art. 181, 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią one jedynie ogólną polemikę z ustaleniami organów i ich oceną dokonaną w treści zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze argumentację strony zaprezentowaną na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w sposób łączny do ich treści. Należy wyjaśnić, że zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i wszczętego następnie postępowania sądowoadministracyjnego strona próbowała wykazać, że nie miała żadnego związku ze sprawą "afery paliwowej", w której udział brał jej kontrahent. Tymczasem zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, nie wdając się w dywagacje odnośnie udziału strony w tym procederze, uznano m.in., że faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji (zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej) oraz, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z owym kontrahentem. A zatem podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono mu dostarczane w ramach przestępczej działalności jej kontrahenta, lecz czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość tego procederu. Organy wykazały bowiem w tym zakresie, zaś stanowisko to podzielił Sąd I instancji, że uzyskanie przez stronę dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność (świadectwa jakości, koncesja na obrót paliwem, dokumenty przewozowe) nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji wskazał, że mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy skarżący powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczynił. Strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych wprowadzono zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem (lub w pewnych warunkach określonych w art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r.). Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TSUE w powołanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia]. Wskazać przy tym należy, że Sąd I instancji oceniając staranność strony przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, wcale nie przesądził o winie skarżącego. Wskazał jedynie na uchybienia po jego stronie, które w świetle wypowiedzi przywoływanych w sprawie - również przez skarżącego - wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogły dla podatnika stanowić ochrony w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji odpowiada w tym zakresie prawu. Sąd wyjaśnił przy tym dlaczego uznał, że nie było podstaw aby ponownie przesłuchiwać wnioskowanych przez stronę świadków. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie uznać należało za przekonujące. Skoro bowiem w aktach sprawy znajdowały się protokoły z przesłuchań świadków (w tym M. M.), to tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Nie pozbawiono przy tym strony możliwości wypowiedzenia się co do tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można było merytorycznie odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę naruszenie treści tego przepisu ma charakter wysoce ogólnikowy. Strona nie wyjaśniła bowiem, co konkretnie wpłynęło na tak negatywną ocenę przeprowadzonej kontroli, ani nie skonkretyzowała wpływu tego naruszenia na wynik postępowania. Taka redakcja zarzutu uniemożliwia zatem jego merytoryczne rozpoznanie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 184 i art.204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.