I FSK 1123/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 841/19 w sprawie ze skargi P. [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2019 r. nr 1001-IOV-1.4103.4.2019.2.U26.KCA UNP: 1001-19-101506 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. G. oraz P G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2020 r., I SA/Łd 841/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 października 2019 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z 4 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu określił spółce zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: lipiec-październik 2014 r., grudzień 2014 r. oraz styczeń-czerwiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc listopada 2014 r. Decyzja została wysłana do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres siedziby spółki, tj.: L., ul. O. i uznana za doręczoną stronie 20 czerwca 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900; dalej: o.p.) W dniu 24 lipca 2019 skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Odmawiając przywrócenia terminu organ podatkowy uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w terminowym wniesieniu odwołania od decyzji podatkowej. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów wskazanych w skardze (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, a to: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zaś poprzez: – niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nie przeprowadzenie jakiejkolwiek merytorycznej weryfikacji twierdzeń i dowodów przedstawionych przez skarżących wskazujących na obiektywny brak możliwości odebrania przez nich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 4 czerwca 2019 r., a tym samym na brak ich winy w uchybieniu terminu do wniesienia od niej odwołania; – poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy w ostatnim dniu na wniesienie odwołania skarżąca miała obiektywną możliwość jego złożenia; – dowolne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania uznanie, że splot nieszczęśliwych wydarzeń jakim uległa strona, związany ze schorzeniami wspólników, urazami, zabiegiem chirurgicznym, jakiemu został poddany P. G. oraz przewlekłym schorzeniem kręgosłupa i okalającej go tkanki mięśniowej, nie stanowiły okoliczności uzasadniającej przyjęcie, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji doszło bez ich winy; – kontrfaktyczne uznanie, że fakt dokonania przez stronę odbioru korespondencji dotyczącej przedmiotowego postępowania przed zdarzeniami skutkującymi po stronie wspólnika spółki niezdolność do poruszania się, a także fakt zapoznania się przez niego z materiałami postępowania niezwłocznie po dowiedzeniu się o wydanej w stosunku do niego decyzji w połowie lipca 2019 roku, tj. w okresie w którym odzyskał sprawność na tyle by samodzielnie poruszać się, mogą dać asumpt do uznania, że w okresie relewantnym dla sprawy taka możliwość po stronie skarżącej także istniała, mimo że pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; – dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niekorzystny dla podatnika bez jakiejkolwiek merytorycznej weryfikacji prawdziwości i istotności podnoszonych przez niego twierdzeń i przedstawionych dowodów; b) art. 162 § 1 o.p. poprzez: – jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji nieprzywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi, – bezpodstawne przyjęcie, że brak winy, o którym mowa we wskazanym przepisie ma dotyczyć każdego dnia terminu na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy dla jego przywrócenia wystarczające jest uprawdopodobnienie, że stosowna przeszkoda istniała w ostatnim dniu do jego wniesienia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty zmierzające do zakwestionowania oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że strona nie uprawdopodobniła przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotem sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem kwestia samego uchybienia terminu do wniesienia odwołania była weryfikowana w sprawie ze skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 października 2019 r. zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2024r., I FSK 1132/20, oddalającym skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2020 r., I SA/Łd 840/19. W orzeczeniu tym uznano, że stronie nie udało się podważyć ustalenia organu, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji i nastąpiło to z dniem 20 czerwca 2019 r., a zatem wniesienie przez skarżącą odwołania w dniu 24 lipca 2019 r. nastąpiło po upływie terminu ustawowego, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Z tego względu opisywane przez skarżącą w skardze kasacyjnej (na str. 7 i 9) okoliczności związane z kwestią braku możliwości odebrania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 4 czerwca 2019 r. zarówno przez P. G., jak i jego siostrę, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 4.3. Dla przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 o.p. konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu, w rozumieniu art. 162 § 1 o.p., nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 o.p., jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych, publik. CBOSA). Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 o.p., należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek sprawie przywrócenia terminu. Autor skargi kasacyjnej podważa w rozpoznawanej sprawie tę ocenę zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. "przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie". Podjęta przez autora skargi kasacyjnej próba podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych i dokonanej przez organy oceny w świetle przesłanek określonych w art. 162 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako oczywiście bezskuteczną. Sąd pierwszej instancji nie pominął w procesie kontrolnym żadnej istotnej dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego okoliczności, jak również doszedł do prawidłowego wniosku końcowego, uznając iż postanowienie to nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom strony, zarówno organ podatkowy, jak i w konsekwencji sąd pierwszej instancji, wzięli pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu (i powtórzone w skardze kasacyjnej), ale przeciwstawili je innym, pominiętym przez autora skargi kasacyjnej. W konsekwencji prawidłowo w sprawie oceniono, że strona nie spełniła wynikających z art. 162 o.p. przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "z przedstawionej przez P. G. dokumentacji wynika niewątpliwie, że pod koniec 2018 r. uległ on wypadkowi komunikacyjnemu, następnie przeszedł operację usunięcia nerki, choruje neurologicznie i oczekiwał na operację neurologiczną, przez dłuższy czas był niezdolny do pracy, w tym w okresie od 28 maja do 22 lipca 2019 r., z adnotacją, że w okresie niezdolności chory może chodzić. Z oświadczenia tego wspólnika i załączonych do akt pisemnych oświadczeń jego siostry i siostrzenicy wynika, że m. in. w okresie od 4 do 25 czerwca 2019 r. przebywał on pod opieką i w mieszkaniu siostry, pod adresem w L. Jednakże jednocześnie z ustaleń organu wynika, że 11 marca 2019 r., a więc w okresie objętym niezdolnością do pracy, P. G. odebrał doręczoną na adres Podatnika przesyłkę z Urzędu Skarbowego w Zgierzu, w dniu 18 lipca 2019 r., a więc także w okresie objętym niezdolnością do pracy udał się do Urzędu Skarbowego w Zgierzu gdzie pobrał uwierzytelnioną kopię decyzji podatkowej, a dzień wcześniej, jak wynika z protokołu zajęcia ruchomości pod adresem Podatnika, był obecny w czasie tego zajęcia, a ponadto w czerwcu 2019 r. spółka cywilna "M." realizowała dostawy i dokonywała nabyć, co wynika ze złożonej w lipcu 2019 r. deklaracji VAT-7 i co niewątpliwie wymagało podejmowania pewnej aktywności." Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje ocenę sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uprawniony był do podważenia wiarygodności twierdzeń strony w zakresie braku możliwości poruszania się w dniu 4 lipca 2019r. (str. 7 skargi kasacyjnej). Co do argumentu realizowania w czerwcu 2019 r. przez spółkę cywilną "M." dostaw i nabyć (co wynika ze złożonej w lipcu 2019 r. deklaracji VAT-7) skarżąca w skardze kasacyjnej nie zaprzeczyła prawdziwości tego twierdzenia, ograniczyła się jedynie do zanegowania jego wpływu na wynik niniejszego postępowania, bez wskazania argumentów na poparcie swojej tezy. Sąd pierwszej instancji zweryfikował również, czy drugi ze wspólników spółki – M. F. – mógł złożyć odwołanie w ustawowym terminie. Wspólnicy w spółce powinni współdziałać w sprawach wspólnej firmy, a skoro P. G. twierdzi, że była żona nie interesuje się firmą i nie pomaga w jej prowadzeniu, to powinien to uwzględniać i liczyć na siebie w pilnowaniu spraw firmy, tym bardziej jeśli orzeczony 18 stycznia 2019r. (a więc pół roku przed ocenianymi w sprawie okolicznościami) rozwód nasilił "agresję wobec skarżącego" (str. 8 skargi kasacyjnej). Lektura skargi kasacyjnej w konfrontacji z okolicznościami uwzględnionymi przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że strona nie tyle wskazuje na okoliczności nieuwzględnione w rozpoznawanej sprawie, a odmiennie je ocenia, uwypukla niektóre z nich, a pozostałe pomija. Mając na uwadze zacytowane powyżej argumenty przytoczone przez sąd pierwszej instancji, organ podatkowy miał prawo przyjąć, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w terminowym wniesieniu odwołania od decyzji podatkowej. Ustalone bowiem w sprawie okoliczności, w tym problemy zdrowotne wspólników spółki i brak porozumienia między nimi w zakresie kierowania firmą, nie mogły być uznane za wystarczające do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 4.4. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie "bezpodstawnie przyjęto, że brak winy, o którym mowa we wskazanym przepisie ma dotyczyć każdego dnia terminu na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy dla jego przywrócenia wystarczające jest uprawdopodobnienie, że stosowna przeszkoda istniała w ostatnim dniu do jego wniesienia". Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia ani w treści zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, ani w treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 października 2019 r. Oceniając okoliczności mające uprawdopodobnić brak winy strony w uchybieniu terminu odnoszono się bowiem do całego okresu uprawniającego do wniesienia odwołania. Organ podatkowy nie zarzucał stronie, że nie musiała czekać do ostatniego terminu, a odwołanie mogła wnieść wcześniej. Takiego argumentu nie sformułował również sąd pierwszej instancji. W ocenie strony organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 o.p. również poprzez "jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji nieprzywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi". Omówiony powyżej brak zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oznacza w konsekwencji, że również zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. w aspekcie wskazanym przez pełnomocnika strony jest nieskuteczny. 4.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.). Przy określaniu sposobu zasądzenia kosztów, wzięto pod uwagę zaprzestanie działalności przez spółkę cywilną. Jan Rudowski Marek Zirk-Sadowski Małgorzata Niezgódka-Medek