I FSK 1119/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 243/20 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 243/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę, którą skierował do niego J.K. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego). Jej przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 3 marca 2020 r., nr 1401-IOA1.615.2.2020.AJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2004 roku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) decyzją z 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej orzekł reformatoryjnie w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu. Stało się tak, ponieważ uchylił on decyzję nieostateczną i orzekł co do istoty sprawy (określił niższe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym niż to, które pierwotnie wymierzył wskazany wcześniej organ pierwszej instancji); 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na tę decyzję ostateczną, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na nieprawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji; 3) 8 listopada 2019 r. do DIAS, za pośrednictwem elektronicznej platformy e-PUAP wpłynął wniosek Podatnika z 6 listopada 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej. Oparto go na podstawie prawnej wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym wyartykułowaną przesłanką wznowienia postępowania stało się rażące naruszenia prawa. W przekonaniu Podatnika polegało ono na błędnym określeniu wysokości zobowiązania z uwagi na to, że podczas wydawania decyzji wymiarowej organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego został zawarty uiszczony podatek akcyzowy, który powinien zostać odliczony od podatku określonego na mocy decyzji; 4) Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej. Uzasadniono to tym, że żądanie stwierdzenia nieważności tego orzeczenia zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, a dodatkowo sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną, która miałaby zostać wzruszona; 5) DIAS rozpatrując odwołanie od swojej własnej decyzji, utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną. Stało się, ponieważ podzielił on racje Organu podatkowego, w oparciu o które odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odrębnym piśmie procesowym Strona wystąpiła o rozpatrzenie jej skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 134 § 1 i art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kluczowych argumentów Skarżącego. Powołując wskazaną podstawę normatywną podniesiono też pozbawienie Strony prawa do niezawisłego Sądu i możliwości podważenia oczywiście wadliwych rozstrzygnięć; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p). Według Podatnika doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W tym kontekście podniesiono w szczególności, że wniosek o stwierdzenie nieważności opiera się na innych podstawach niż te, które były przedmiotem kontroli sądowej w sprawie rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz w przez Naczelny Sąd Administracyjny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 249 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. Zdaniem Strony stało się to poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 249 § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji oznacza pozbawienie Strony prawa do niezawisłego Sądu i możliwości podważenia oczywiście wadliwych rozstrzygnięć. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że w art. 128 O.p. ustawodawca ukształtował zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wynika z niej, że ostateczne są orzeczenia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą natomiast nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że jedną z instytucji służących wzruszeniu ostatecznej decyzji podatkowej jest stwierdzenie jej nieważności. Do tego właśnie rozwiązania normatywnego nawiązał Skarżący formułując wniosek, który w jego zamierzeniu miał doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego skierowanej do niego, ostatecznej decyzji podatkowej. W przekonaniu Podatnika orzeczenie to było bowiem dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Jednocześnie godzi się zauważyć, że przez wzgląd na wyjątkowy charakter stwierdzenia nieważności decyzji, poza ścisłym określeniem przesłanek wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego na tej podstawie, ustawodawca ogranicza stosowanie wskazanej instytucji w oparciu o dwa dodatkowe kryteria: czasowe oraz związane z istnieniem sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji podatkowych. Wskazane rozwiązanie normatywne wynika z art. 249 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W ten sposób ustawodawca ukształtował swoisty termin przedawnienia, którego upływ uniemożliwia zainicjowanie postępowania mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej. Służy to budowie pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego, a jednocześnie stronami postępowania podatkowego. Wartością, która w tym przypadku podlega ochronie jest trwałość ostatecznego rozstrzygnięcia, jakie zapadło w podatkowym toku instancji. Z kolei w przypadku przesłanki ukształtowanej w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., uzasadnieniem dla sformułowanego tam ograniczenia jest chęć zapobieżenia nakładaniu się na siebie trybów wzruszania decyzji ostatecznej. W konsekwencji, jeżeli skarga na decyzję została oddalona przez sąd administracyjny, co do zasady nie można inicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest zaś przypadek, gdy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uzasadniono objęciem nią sprawy uprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (por. art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Jak łatwo zauważyć, ta sytuacja nie zaistniała w stanie faktycznym, do którego odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok. Strona dążąc do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powoływała się bowiem na rażące naruszenie prawa, czyli na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy zaistniały obydwie negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a jednocześnie nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej. Zestawienie daty doręczenia Podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej oraz punktu czasu, w którym wniósł on żądanie zainicjowania postępowania nakierowanego na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej świadczy bowiem o tym, że wniosek Strony skierowano do Organu podatkowego z naruszeniem terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., bo po 7 latach. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, realizowanej przez sądy administracyjne obydwu instancji. W tym kontekście nie ma znaczenia okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, tj. to, że wniosek o stwierdzenie nieważności opiera się na innych podstawach niż te, które były przedmiotem kontroli sądowej w sprawie rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz w przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynym odstępstwem od tej zasady są przypadki wskazane w art. 57a P.p.s.a. Te jednak nie determinowały wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w przedmiocie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej. Dlatego należy przyjąć, że wskazane rozstrzygnięcie podatkowe było objęte kontrolą sądowoadministracyjną, a wniesiona na nie skarga została oddalona. Tym samym zaistniała negatywna przesłanka procesowa, ukształtowana w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Nie sposób też ustalić, na jakiej podstawie Strona opiera przekonanie o pozbawieniu jej prawa do niezawisłego Sądu i możliwości podważenia oczywiście wadliwych rozstrzygnięć w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Wszak kwestia dopuszczalności zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kreującej jej powinności publicznoprawne została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Tak samo było, jeżeli chodzi o decyzję wymiarową Dyrektora Izby Celnej. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. To zaś spowodowało jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda