I FSK 1119/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 502/15 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 22 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna R. J. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lutego 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność handlową polegającą na oferowaniu i sprzedaży nowych telefonów komórkowych, nabytych w niemieckich sieciach handlowych w celu dalszej odsprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, w Polsce za pomocą trzech kont. Z ustaleń organu wynika, że skarżący wysyłał telefony z Polski do polskich odbiorców, korzystając z usług Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej. Zapłaty za towar wpływały na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...] w W. S.A. Skarżący nie prowadził ksiąg ani ewidencji w związku ze wskazaną działalnością handlową. W ocenie organu działalność prowadzona przez skarżącego stanowiła handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Wobec braku ksiąg podatkowych za 2009 r. organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o wpływy na rachunek bankowy, pomniejszone o dokonane zwroty wpłat, własne wpłaty gotówkowe skarżącego, wpłaty nie powiązane z działalnością gospodarczą i wpłaty ze sprzedaży prywatnych telefonów skarżącego. Organ kontroli skarbowej ustalił wartość netto obrotu skarżącego i wskazał, że kwota obrotów uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia od VAT, stosownie do art.113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), została przekroczona przez skarżącego w styczniu 2007 r., co oznacza, że od tego momentu zobowiązany był do rozliczania podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że skarżący nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, organ kontroli skarbowej, odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie decyzją z 9 czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. i od września do listopada 2009 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 3) art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez stronę do akt postępowania; 4) art. 3 ust. 1 i 1a i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz niezastosowanie art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. 5) art. 24 ust. 2 lit. a i art. 7 ust 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku przez ich zastosowanie jedynie do części dochodów podatnika faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec i przez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się Państwie (Polska), pomimo że organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że podatnik posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy 6) niezastosowanie do sprzedaży przepisu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT i uznanie, iż skarżący dokonywał krajowej sprzedaży towarów, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy; 7) art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez uznanie, że telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywał podatnik, nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie oraz niezastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług procedury "VAT marża". 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 15 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2008 oraz 2009. W dniu 9 października 2013 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w dniu 15 października 2012 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe w ww. zakresie, które nadal trwa. Sąd ocenił, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od września do listopada 2009 roku uległ zawieszeniu z dniem 15 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, tj. 9 października 2013 r. i zawieszenie trwa nadal. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 lit. a oraz art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, gdyż umowa ta nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji w sprawie, regulując materię, o której nie rozstrzygano. 3.3. Sąd wskazał, że w zakresie opodatkowania VAT zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu art.122 oraz art.187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny ustalony został rzetelnie. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT. Jakkolwiek skarżący podnosił, że prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Niemiec, uzyskując z tej działalności określony zysk opodatkowany w Niemczech, to w toku kontroli skarbowej zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że skarżący dokonywał na terytorium Polski sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. 3.4. Sąd wskazał, że dla ustalenia, czy miała miejsce sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czy też sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (art. 2 pkt 24), istotne jest wskazanie miejsca dostawy towarów. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 ust. 1-3 ustawy o VAT) dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju z zastrzeżeniem, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł. Przepis ten stosuje się jednak pod warunkiem, że całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 160000 zł. Ustalenie miejsca, gdzie towary będące przedmiotem sprzedaży znajdowały się w chwili ich wysyłki do nabywcy, jest równoznaczne ze wskazaniem, gdzie nastąpiło podlegające opodatkowaniu VAT przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. 3.5. Sąd zaakcentował, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu Allegro. Z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, że w latach 2007 - 2009 dokonywał sprzedaży na Allegro telefonów komórkowych, które kupował od ludzi w Niemczech, w sklepach i w komisach, a potem dokonywał ich odsprzedaży. Wyjaśnił, że z potencjalnymi nabywcami kontaktował się za pośrednictwem komputera w domu w Niemczech, w kafejce internetowej w Niemczech oraz w domu w Polsce. Przedmiotem sprzedaży były używane telefony komórkowe. O realizowaniu transakcji handlowych świadczą także informacje zawarte w historii rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] w W. S.A. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. 3.6. Sąd wskazał, że stosownie do art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług było miejsce gdzie znajdowały się towary w chwili rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Podał, że z akt sprawy wynika, że towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. Skarżący sam wyjaśnił, że były wysyłane z kraju przez niego, brata lub ojca. W treści ofert sprzedaży umieszczanych na portalu Allegro wprost informował potencjalnych nabywców, że towar, mimo że zakupiony na terenie Niemiec, jest wysyłany z Polski. Z zestawienia dostarczonego z Poczty Polskiej S.A. o przesyłkach nadawanych przez skarżącego wynika, że korzystał z usług świadczonych przez urzędy pocztowe zlokalizowane w Gorzowie Wielkopolskim, przy czym liczba nadanych przesyłek świadczy o tym, że korzystał on z takich usług w sposób częstotliwy, charakterystyczny dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową, sprzedając towary w formie wysyłkowej. 3.7. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miejscem świadczenia przy dostawie towarów było terytorium kraju, o którym mowa jest w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, dostawy realizowane przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro, za które otrzymywał zapłatę, stanowią sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i przedmiot opodatkowania VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według przepisów obowiązujących na terytorium kraju. 3.8. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, że skarżący posiadał status podatnika VAT a dokonywane przez niego dostawy towarów w ramach prowadzonej ale niezarejestrowanej w Polsce, działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu prawidłowo organy wskazały, że posiadanie w banku, świadczącym usługi finansowe w Polsce, rachunku wykorzystywanego przede wszystkim do wpłat dokonywanych przez nabywców towarów oferowanych na aukcjach internetowych oraz regulowania prowizji z tytułu użytkowania kilku kont na portalu Allegro, stanowi typowy dla działalności gospodarczej element zachowania podmiotu, który działalność taką prowadzi. Na rozmiar działalności, jej intensywność, zamiar jej kontynuowania wskazuje zarówno liczba kont na portalu aukcyjnym (trzy konta), jak i ofert zamieszczanych w kontrolowanym okresie, oraz liczba zrealizowanych transakcji (około 250 w roku 2009 r.) potwierdzona wpłatami nabywców z tytułu zakupu towarów. Także powtarzalność ofert sprzedażowych, w tym, między innymi, informacje o stanie faktycznym towarów (z pełnym wyposażeniem), źródle ich pochodzenia (zakupione w Niemczech) oraz uprawnieniach konsumenckich związanych z nabyciem telefonów (gwarancja na podstawie rachunku niemieckiego, możliwość serwisowania w Polsce itp.), świadczą o tym, że skarżący kupował nowe telefony w celu ich dalszej odsprzedaży, bez uprzedniego ich używania a jedynie po dokonaniu niewielkich zmian mających na celu dostosowanie ich do potrzeb użytkowników w Polsce (zdjęcie blokady SIM, wprowadzenie menu polskiego). W ocenie Sądu organy wykazały, że skarżący dokonywał w rzeczywistości wysyłki towarów z terytorium Polski do odbiorców posiadających adresy do doręczeń w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że całość transakcji realizowana była na terytorium kraju. 3.9. Sąd wskazał, że skoro skarżący nie zaewidencjonował prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie prowadził ewidencji, obrót brutto uzyskany ze sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu Allegro w roku 2009 zasadnie organy ustaliły na podstawie wpływów na rachunek bankowy skarżącego związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 zd. 1 ustawy p.p.s.a. przez niepełne odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu pierwszej instancji; - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżący dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju; - art. 2 pkt 24 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i nie przyznanie transakcjom skarżącego statusu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; - art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywał nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie; - art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego wg procedury "VAT marża". Z uwagi na powyższe, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienia § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, za chybione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 i 194 § 1 i 2 O.p. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono umotywowania naruszenia ww. przepisów, a generalnie stanowisko skarżącego sprowadza się do stwierdzenia, że odmiennie ocenia on zebrany w sprawie materiał dowodowy, aniżeli uczyniły to organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że: "Zdaniem Strony organy podatkowe błędnie ustaliły, iż zasadne jest uznanie, iż podatnik dokonywał krajowych dostaw towarów w Polsce w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż Pan Robert Jurgiel nie posiadał rezydencji podatkowej w Polsce, a przychody uzyskane ze wskazanej wyżej sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro zostały rozliczone w działalności prowadzonej na terenie Niemiec (...) Zdaniem Skarżącego, uwzględniając jego status wynikający z przedłożonych dokumentów, uznać należy, iż w tym przypadku doszło do opisanej w art. 2 pkt 24 u.p.t.u. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju". 5.4. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej w żaden sposób jednak nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń organów, poddanych dogłębnej analizie przez Sąd pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro podlegała opodatkowaniu w kraju. W żadnym zakresie nie wykazano także w skardze kasacyjnej, że nawet gdyby w tym przypadku – czego skarżący nie wykazał i nie podważył prawidłowości ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego - zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że sporna sprzedaż miała charakter sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, nie podlegała ona opodatkowaniu w kraju, a w Niemczech. 5.5. Zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polski) można mówić jedynie w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek: a) dostawy dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, oraz b) towar jest wysyłany lub transportowany przez tegoż podatnika lub na jego rzecz, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski), które jest dla tego towaru państwem przeznaczenia, oraz c) dostawa jest realizowana na rzecz ściśle określonych kategorii podmiotów, tj.: – podatników podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – osób prawnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – pozostałych podmiotów, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i niemających obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 5.6. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (do Polski), jako zasadę przyjęto, że w przypadku tym dostawę towarów uznaje się za dokonaną, czyli opodatkowaną, na terytorium kraju, tzn. w Polsce. Od zasady, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju (do Polski) z innego kraju UE jest Polska, przewidziany został wyjątek. W art. 24 ust. 2 ustawy o VAT uregulowano, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe (por. art. 2 pkt 27 ustawy), wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej nie przekroczyła kwoty 160.000 zł. W art. 24 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono natomiast, że powyższą zasadę stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej nie przekroczyła kwoty 160.000 zł. 5.7. Dla ustalenie zatem, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, Polska istotnym jest spełnienie przesłanek statuujących tę sprzedaż jako takową w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT oraz brak spełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 24 ust. 2 i 3 oraz 8 i 10 ustawy o VAT. 5.8. W niniejszej sprawie organy przede wszystkim przyjęły jako ustalenie faktyczne, że sporne dostawy wysyłane były z kraju, a nie z Niemiec. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wydruki wybranych aukcji ze strony archiwumallegro.pl dotyczących aukcji realizowanych na bazie kont [...] oraz [...]. Analiza ich treści wskazuje, że telefony wystawione na wskazanych kontach wysyłane były z Polski "na co wskazują bezpośrednio np. aukcje nr: [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia 08.01.2008 r., w których napisano, m.in. "WYSYŁKA TELEFONÓW Z POLSKI". Organ wskazał także na inne okoliczności faktyczne związane zapisami w treści ogłoszeń, które wskazywały na Polskę, jako miejsce wysyłki sprzedawanych telefonów. 5.9. W efekcie organ stanął na stanowisku, że zgromadzone dowody i ustalone okoliczności wskazują, że towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. Skarżący sam wyjaśnił, że towary były wysyłane z kraju przez niego osobiście, z pomocą brata lub ojca. W treści ofert sprzedaży umieszczanych na portalu Allegro wprost informował potencjalnych nabywców, że towar, mimo że zakupiony na terenie Niemiec, jest wysyłany z Polski. Z zestawienia dostarczonego z Poczty Polskiej S.A. przesyłek nadawanych przez skarżącego wynika, że korzystał on z usług świadczonych przez urzędy pocztowe w G.., w sposób częstotliwy, charakterystyczny dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową sprzedając towary w formie wysyłkowej. 5.10. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznał za nieprzekonywujące twierdzenia skarżącego, że korzystał z usług [...], ponieważ przedmiotowa firma kurierska nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie. Nie dał wiary również twierdzeniom, że towary w chwili wysyłki w przeważającej części znajdowały się w Niemczech, gdyż skarżący nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność, mimo wezwań organu kontroli skarbowej. Zgromadzono za to informacje od Poczty Polskiej S.A. oraz od firmy kurierskiej D. wskazujące, że skarżący za pośrednictwem tych podmiotów dokonywał wysyłek towarów z Polski do nabywców towarów w Polsce. 5.11. Skarżący powyższych ustaleń faktycznych nie podważył w toku postępowania podatkowego, jak również nie wykazał, aby akceptująca te ustalania ocena Sądu pierwszej instancji naruszała prawo. Oznacza to, że już z tego względu brak podstaw do przyjęcia, że sporne transakcje stanowiły sprzedaż wysyłkową towarów z Niemiec na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Jak stwierdzono to już wyżej warunkiem koniecznym uznania sprzedaży za wysyłkową na terytorium kraju jest wysyłanie lub transportowanie towaru przez podatnika lub na jego rzecz, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski). 5.12. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby sporna sprzedaż była opodatkowana w Niemczech. Wskazać przy tym należy, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że dopiero decyzją z 4 lutego 2009 r. nadany mu został numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od wartości dodanej ([...]), co wskazuje, że do tej pory nie był zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku, a tym samym nie rozliczał VAT. 5.13. Tym samym argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez pominięcie stanowiska skarżącego o konieczności uwzględnienia, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych stanowiła sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, pozostała gołosłowna. 5.14. W tej sytuacji nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, gdyż nieuzasadnione pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skoro do takiego naruszenia w toku postępowania podatkowego nie doszło. 5.15. W konsekwencji za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT, gdyż w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że skarżący dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, co jednocześnie wykluczało uznanie tej sprzedaży za wysyłkową na terytoriom kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. 5.16. Za całkiem chybione oraz wewnętrzne niespójne potraktować należy zarzuty naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Przede wszystkim skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia tych zarzutów. Po wtóre, jeżeli - jak twierdzi skarżący sporne transakcje nie podlegały opodatkowaniu w kraju - podnoszenie zarzutów nieuwzględnienia przepisów o opodatkowaniu tych transakcji w kraju na zasadach marży, pozostaje niespójne z wcześniejszymi twierdzeniami strony. 5.17. Istotnym jest także, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostaw towarów używanych, możliwe jest jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, skarżący nie udowodnił, że wykonywał czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, nabytych wcześniej w celu dalszej odsprzedaży od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a wręcz przeciwnie organy podatkowe wykazały, że przedmiotem sprzedaży były przeważnie telefony nowe, których dostawa nie jest objęta tą procedurą. 5.18. Ponadto podstawą opodatkowania w tej procedurze jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) co wymaga prowadzenia stosownej ewidencji nabyć oraz sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu w tej formie, której skarżący nie prowadził. Powyższe wskazuje jednoznacznie na nietrafność zarzutów naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. 5.19. W świetle powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., gdyż skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak podstaw prawnych, w wyroku nie zamieszczono orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, zgodnie z art. 209 ustawy p.p.s.a.