I FSK 1116/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1.W. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.11.2018.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 19 grudnia 2017 r., określił zlikwidowanej W. sp. z o.o. sp. komandytowa (powstałej w wyniku przekształcenia Z. sp. z o. o. poprzednia nazwa "C. sp. z o.o. w spółkę komandytową) kwoty zobowiązań, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za poszczególne okresy roku 2013. Jednocześnie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności wspólnika, tj. W. sp. z o.o. z siedzibą w W., będącej komplementariuszem spółki komandytowej, za wymienione zobowiązania i kwoty podatku do zapłaty. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt likwidacji spółki W. sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: "spółka komandytowa") spowodował utratę przez tę spółkę podmiotowości prawnopodatkowej, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu podatkowego z art. 115 § 1 i art. 107 § 1a O.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. W związku z czym organ podatkowy uznał, że osobą trzecią, o której mowa w art. 115 O.p. jest W. sp. z o.o., która była komplementariuszem w całym okresie funkcjonowania W. sp. z o.o. sp. komandytowa. 1.4. Organ drugiej instancji przyjął, iż C. sp. z o.o. wystawiła na rzecz V. 22 faktury na kwotę netto 2 223 911,77 zł oraz na rzecz R. 131 faktur na kwotę netto 11 886 429,03 zł, które zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0%. Zdaniem organu dostawy te nie zostały wykonane na rzecz tych podmiotów. Ponadto C. sp. z o.o. wystawiła na rzecz U. sp. z o.o. 37 faktur na kwotę netto 1 628 766,26 zł (VAT 374 616,22 zł), w których wykazano usługi przechowywania wyrobów ropopochodnych w składzie podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy obejmujący dowody zebrane w trakcie postępowania prowadzonego wobec U. sp. z o.o. świadczy o tym, że C. sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organu spółka C. była uczestnikiem oszustwa podatkowego, którego elementem było tez wystawnie faktur na rzecz spółki z o.o. U., mających dokumentować przechowywanie towarów w składzie podatkowym. Z uwagi na tę okoliczność organ uznał, że faktury te stanowią faktury wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a podatek w niuch wykazany powinien zostać zapłacony przez skarżącą spółkę. 1.5. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję organu drugiej instancji uznał ją za zasadną. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza m.in. szereg przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. 1.5.1. Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz V. z siedzibą w T. w Estonii reprezentowanej przez G. Z. sąd pierwszej instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawane towary zostały nie tylko wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego kraju Unii Europejskiej – Estonii, ale również dostarczone do nabywcy, który potwierdził odbiór tego towaru. Brak było dowodów dających podstawy do przyjęcia, że firma V. nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Oceny tej nie zmieniał fakt dokonywania na rzecz C. sp. z o.o. przelewów przez V. bez oznaczenia, że dotyczą określonej faktury, jak też dokonywanie zapłaty przelewem przez inne firmy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do umowy handlowej było dołączone oświadczenie, zgodnie z którym V. miała nabyte towary dalej odsprzedawać. Stąd okoliczność, że płatności za towar dokonywał inny podmiot niż nabywca nie mogła budzić żadnych podejrzeń, a nadto nie oznacza, że nabywcą tego towaru nie była estońska spółka. Sąd pierwszej instancji dodał, że opisy przelewów zawierały informacje, że dotyczą umowy (kontraktu) z 14 grudnia 2012 r., na podstawie którego dokonano zakwestionowanych dostaw. W ocenie sądu pierwszej instancji, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień G. Z. złożonych w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych przez estoński organ podatkowy, w których stwierdził on, że nie dokonywał transakcji ze spółka C. Zdaniem sądu wyjaśnienia G. Z. i informacje pozyskane od estońskiej administracji podatkowej mogły powodować wątpliwości organu co do tego czy firma V. rzeczywiście była nabywcą przedmiotowych towarów. Sama wątpliwość nie mogła być podstawą do zakwestionowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz V., biorąc zwłaszcza pod uwagę treść dokumentów przedłożonych przez spółkę i fakt dokonywania na jej rzecz przelewów w terminach wskazujących, że dotyczą zapłaty za towar będący przedmiotem sprzedaży przez spółkę na rzecz estońskiej spółki. Sąd zwrócił dodatkowo uwagę, że nie uzyskano dowodów, z których wynikałoby, że podpisy złożone na dokumentach stwierdzających zakwestionowane dostawy nie należą do G. Z. oraz, że postępowanie prowadzone przez estońskie organy podatkowe wobec V. w dacie wydania zaskarżonej decyzji było jeszcze w toku, co oznacza że organy podatkowe Estonii nie dokonały oceny działalności kontrahenta skarżącej spółki także w zakresie zakwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że C. sp. z o.o. dokonując transakcji z V. , brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanej przez organ organizacji fikcyjnych dostaw towaru w ramach powiązanej grupy podmiotów. 1.5.2. W zakresie WDT na rzecz R. w Bułgarii sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedstawione przez spółkę dokumenty (w tym dokumenty CMR) nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz R. (pomimo iż wynika z nich dostarczenie towarów temu kontrahentowi w Bułgarii), gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od bułgarskiej administracji podatkowej menadżer R. poinformował, że towary, które były przedmiotem dostaw były transportowane bezpośrednio z Polski na Cypr bez przekraczania terytorium Bułgarii. Sąd zwrócił uwagę, iż organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom osoby nie znanej z imienia i nazwiska, pomimo że wyjaśnienia te sprzeczne były z dokumentami przedłożonymi przez spółkę. A ponadto, z informacji bułgarskiej administracji skarbowej wynika też, że przedstawione dokumenty dotyczące transportu nie udowadniają twierdzenia tej osoby. Jednocześnie organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których uznał te wyjaśnienia za wiarygodne oraz nie wykazał żadnego dowodu, z którego bezsprzecznie by wynikało, iż towary nie dotarły do Bułgarii. Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność, że z informacji uzyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że firma R. zadeklarowała w dokumentach księgowych transakcje trójstronne odnoszące się do towarów sprzedanych przez C. sp. z o.o., a ponadto z umowy zawartej między C. sp. z o.o. i spółką R. wynika, że spółka ta będzie dokonywała dalszej odsprzedaży nabytych towarów. Dodatkowo z informacji pozyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej nie wynikało czy dane w nich zawarte (w tym te o rozładunku towarów na terytorium Rumunii) dotyczą wszystkich transakcji zawartych przez spółki, czy tylko części z nich. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro w momencie udzielania informacji przez zagraniczne administracje podatkowe nie dokonano żadnych wiążących ustaleń, organ podatkowy zobowiązany był przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wystąpić do tych administracji podatkowych celem uzyskania informacji czy wobec poszczególnych podmiotów, wskazanych jako mające związek z zakwestionowanymi transakcjami, wszczęto postępowania i czy zostały one zakończone i jakie zostały dokonane ustalenia w tych postępowaniach. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że C. sp. z o.o. dokonując transakcji z R., brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanej przez organ organizacji fikcyjnych dostaw towaru w ramach powiązanej grupy podmiotów. 1.5.3. Za zasadny uznał sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności wynikające z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że postępowanie dowodowe w rozpoznanej sprawie było prowadzone z naruszeniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem sądu, sposób procedowania przez organ w rozpoznanej sprawie naruszał wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie miały dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostawały z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie do zakwestionowanych transakcji. 1.5.4. Sąd pierwszej instancji za zasługujący na uwzględnienie uznał także zrzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że przedmiotem transakcji pomiędzy C. sp. z o.o. a firmą U. sp. z o.o. nie był obrót (sprzedaż) towarów w postaci paliw. Przedmiotem tych transakcji była usługa magazynowania towarów w postaci paliw, świadczona przez C. sp. z o.o. na rzecz U. sp. z o.o. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby ta usługa nie została rzeczywiście wykonana, natomiast wynika, że U. sp. z o.o. dokonała zapłaty za wykonanie przez C. sp. z o.o. usług magazynowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. dokumentujące usługę magazynowania nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd wskazał też na to, że nie doszło do ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenia przez spółkę U. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu przez spółkę C., gdyż spółka U. w deklaracjach VAT nie dokonała tego odliczenia. Nie zaistniały zatem podstawy do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skargi kasacyjne 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej W. sp. z o.o. zaskarżyła go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., przez nieobjęcie wydanym rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobligowany na podstawie art. 135 P.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego również tę decyzję, która była obarczona nieusuwalnymi w postępowaniu odwoławczym wadami prawnymi, czego dowodzi treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i dostrzeżone w nim istotne uchybienia w zakresie dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji naruszająca prawo. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 173 i art., 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie przez sąd, że przepis ten nie ma zastosowania do spółki U. sp. z o.o.; 2. art. 115 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie przez sąd, że przepisy te nie mają zastosowania do strony postępowania – W. sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe - styczeń i luty 2013 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Zarówno spółka jak i Dyrektor Izby Administracji skarbowej nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.3. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez W. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na podstawie tego przepisu sąd pierwszej instancji może swoim rozstrzygnięciem objąć także akty administracyjne, które nie zostały zaskarżone w skardze. Dotyczy to aktów wydanych w granicach rozstrzyganej przez sąd sprawy jeżeli uchylenie tych aktów jest niezbędne dla właściwego zakończenia sprawy. Warunkiem zastosowania trybu określonego w przepisie art. 135 P.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (zob. wyroki NSA: z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1583/20 i z 30 września 2022 r., sygn. akt III OSK 2824/21; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji oprócz zaskarżonej decyzji także decyzji organu pierwszej instancji nie spowodował niemożliwości załatwienia sprawy lub utrudnienia jej załatwienia. Po wydaniu zaskarżonego wyroku w sprawie toczyć się będzie postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji, w którym powinno zostać rozpoznane odwołanie skarżącej spółki z uwzględnieniem wskazówek zawartych w zaskarżonym wyroku (art. 153 P.p.s.a.). Z góry, jak chce tego strona skarżąca, nie można przesądzić, że wskazane w zaskarżonym wyroku uchybienia odnośnie postępowania wyjaśniającego nie będą mogły zostać naprawione przez organ drugiej instancji z zastosowaniem postępowania wskazanego w art. 229 O.p. oraz, że w sprawie wystąpią przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Stosownie do art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie można było wykluczyć możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że pomiędzy zakończeniem postępowania zaskarżoną decyzją a wydaniem zaskarżonego wyroku mogły wystąpić nowe istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności i dowody, dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, których uzyskanie mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 229 O.p. i jednocześnie nie przekroczyłoby to zakresu postępowania dowodowego uzupełniającego. Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżonym wyrokiem tylko decyzję organu drugiej instancji postąpił prawidłowo, gdyż zapewnił organowi drugiej instancji możliwość dokonania oceny, czy niniejszą sprawę można załatwić na etapie postępowania odwoławczego, czy też konieczne jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przeniesienie sprawy na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. 3.4. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczących dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postępowaniu podatkowym, należało stwierdzić, że w skardze tej nie zawarto argumentów pozwalających na uznanie, że sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej zawartej w wyroku sformułował nie prawidłowe wnioski. W obszernym uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy przedstawił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne związane z zakwestionowanymi w sprawie transakcjami WDT, których spółka C. miała dokonać z udziałem V. i R. Sąd przedstawił też bardzo szczegółowe rozważania, oparte na ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych i zgromadzonych dowodach, w których wykazał, że stan faktyczny sprawy odnośnie zakwestionowanych transakcji nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd wskazał, jakie jego zdaniem w sprawie zachodzą wątpliwości, co do przedstawionego w zaskarżonej decyzji przebiegu zakwestionowanych transakcji, których w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono. Sąd wskazał też okoliczności i dowody, które według niego uzasadniały powstanie tych wątpliwości. Sąd przy pomocy rozbudowanej argumentacji wykazał, że ustalenia, poczynione w sprawie przez organy podatkowe nie są wystraczające do uznania, że zakwestionowane transakcje są fikcyjne. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumowanie sądu odnośnie oceny przyjętego przez organ stanu faktycznego sprawy jest jasne, logiczne i opiera się na racjonalnych przesłankach. Wnioskom jakie sąd wyciągnął w oparciu o ustalenia zawarte w aktach sprawy nie można odmówić racji. 3.5. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji odnoszącej się do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Skarga kasacyjna pomimo swej obszerności nie zawiera w ogóle stwierdzeń, które podważałyby wnioski sądu odnoszące się do występujących w sprawie uchybień w zakresie obowiązku wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania podatkowego i ustalone w toku tego postępowania okoliczności a także wyszczególniono zebrane w sprawie dowody. Jednakże nie było to konieczne, gdyż takie same informacje zawarte są w szczegółowym opisie przebiegu postępowania w sprawie, który sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast w skardze kasacyjnej organ nie przedstawił argumentacji wskazującej na dokonanie przez sąd oceny prawnej sprawy, która by naruszała wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Organ nie wykazał nieprawidłowości w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, które mogłyby świadczyć o dokonaniu przez ten sąd błędnej oceny ustaleń poczynionych w sprawie. Brak jest w skardze kasacyjnej stwierdzeń wskazujących, w jaki sposób sąd naruszył prawo uznając, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu dostateczny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ w skardze kasacyjnej nie wykazał wpływu podniesionych w niej naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy. 3.6. Nie są też zasadne twierdzenia organu zawarte w skardze kasacyjnej, według których sąd niezasadnie stwierdził, że w stosunku do skarżącej nie powinien mieć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki z o.o. U. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w jej wyniku uznał, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy pomimo wystawienia faktury objętej zakresem tego przepisu nie wystąpiło niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów podatkowych, do którego mogłoby dojść przez odliczenie podatku wykazanego w takiej fakturze. Organ w skardze kasacyjnej nie zawarł zarzutu dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji sąd drugiej instancji będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami skargi nie miał podstaw do kwestionowania tej wykładni i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia sprawy innego zakresu i znaczenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niż przedstawiony w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej nie podważono też wskazanej w zaskarżonym wyroku okoliczności niedokonania przez spółkę z o.o. U. odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę C. Argumentacja skargi kasacyjnej okoliczność tę w całości pomija. W tej sytuacji nie było podstaw do uznania, że okoliczność ta wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji nie wystąpiła. Dodatkową okolicznością potwierdzającą bark odliczenia podatku przez spółkę z o.o. U. jest wskazany w wyroku sądu pierwszej instancji i decyzji a także w skardze kasacyjnej fakt, że w stosunku do spółki U. została wydana decyzja wymiarowa, którą transakcje deklarowane przez nią jako transakcje gospodarcze objęte podatkiem VAT uznano za działania w ramach oszustwa podatkowego, skutkujące objęciem ich zakresem działania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie decyzji wymiarowej w stosunku spółki U. wyłącza możliwość odliczenia przez nią w przyszłości podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę C., co przy braku wskazanej decyzji mogłoby nastąpić przez dokonanie korekty deklaracji VAT. W tym stanie rzeczy stwierdzenia sądu o tym, że w sprawie nie wystąpiło niebezpieczeństwo uszczuplenia podatku, związane z wystawieniem faktur na rzecz spółki U. było w pełni uzasadnione. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte były o nieuprawnioną, zdaniem organu, odmowę zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargi kasacyjne spółki z o.o. W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. je oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Olejnik |Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |