I FSK 1116/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 2/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 26 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. J. J. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 5 maja 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 2/19. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 26 października 2018 r. Zaskarżoną decyzją Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec i sierpień 2013 r. 1.2. Powodem wydania decyzji było ustalenie i przyjęcie przez organ podatkowy, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur, których treść wskazywała nabycie oleju napędowego (w lipcu 2013 r. 2 faktury na blisko 25 tys. litrów oraz w sierpniu 2013 r. 2 faktury na prawie 17,5 tys. litrów) od T. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka T.); - faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, chociaż nie kwestionowano, że do Strony paliwo jako takie było dostarczane; - wobec Spółki T. wydano decyzję określającą podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur (w tym dla Strony), bo wyłącznie do tego sprowadzała się jej rola, mimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - Spółka T. była formalnie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT (tylko to zweryfikowała Strona), nie prowadziła jednak realnej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana przez osoby trzecie do upozorowania legalności pochodzenia sprowadzanego do Polski oleju napędowego i oleju smarowego (sprzedawanego jako napędowy) poprzez "fakturowanie" dostaw, bez rozporządzania towarem jak właściciel i płacenia podatku należnego; - ziściły się przesłanki do pozbawienia Strony prawa do odliczenia ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - Strona, dokonując od wielu lat zakupów w podatnej na nieprawidłowości wrażliwej branży paliwowej, o czym według wyjaśnień wiedziała, nie dochowała należytej staranności/dobrej wiary w odniesieniu do realizacji spornych transakcji, aczkolwiek nie w warunkach świadomego zakupu towaru z nielegalnego źródła. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS. 1.4. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo, że decyzja Naczelnika UCS została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czego wyrazem było: a) przyjęcie, że w sprawie [podatkowej] zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek uznania, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, a podczas ich realizacji Skarżącemu nie można było przypisać dobrej wiary, co prowadziło do niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji określenie różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2013 r., - a wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nabywał olej napędowy w warunkach zakupu za ceny znacznie odbiegające od rynkowych, odmawiając mu podczas dokonywania spornych transakcji przypisania cechy starannego działania (dobrej wiary), do którego był obowiązany jedynie z tego powodu, że transakcje dotyczyły towaru wrażliwego (oleju napędowego) a nadto wobec stwierdzenia faktu niższej ceny ich nabycia aniżeli u wiodących producentów, co winno spowodować konieczność szczególnej weryfikacji objętego transakcją towaru, podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżący działał w warunkach starannego działania (dobrej wiary), zaś cena zakupionego towaru/oleju nie odbiegała od cen oferowanych przez wiodących producentów, co oznaczało, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, gdyż Skarżący dokonał spornych transakcji w dobrej wierze, wskutek czego miał podstawę do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od Spółki T. o nr: [...], [...], [...] oraz [...] i tym samym powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który przez Sąd został pominięty; b) przyjęcie, że w sprawie [podatkowej] zastosowanie miały przepisy art. 6c i nast. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.; dalej: ustawa z 2006 r. o jakości paliw) obligujące Spółkę T. do wydania Skarżącemu wraz z fakturami atestów oraz odpisów świadectw jakości paliwa, podczas gdy przepisy te nie obowiązywały w dacie kwestionowanych transakcji w 2013 r., albowiem wprowadzono je w życie w 2018 r.; - w zakresie przepisów postępowania: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo, że decyzja Naczelnika UCS została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, które prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego skutkującego niewłaściwą subsumcją a w efekcie określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2013 r., przez uchybienie: a) zasadom ogólnym postępowania podatkowego: legalizmu - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - art. 121 O.p. i prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., wyrazem czego było nierozpoznanie rynku paliw w okresie dokonywanych transakcji w 2013 r. i dowolne przyjęcie, że cena nabytego przez Skarżącego oleju napędowego odbiegała od cen rynkowych, co winno skutkować powzięciem przez niego szczególnych kroków w zakresie weryfikacji dostarczanego towaru, a wobec ich braku przypisanie mu znamion braku starannego działania, czyli dobrej wiary niezbędnej do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, b) art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych Strony w postaci ustalenia personaliów osób (np. kierowców), które dostarczyły paliwo do jej firmy, w kontekście zarzutu posiadania świadomości lub przypuszczeń, że może ona uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, ustalenia jej dobrej wiary oraz nieprzeprowadzenie dowodu w postaci rozpoznania rynku paliw w okresie dokonywanych transakcji w 2013 r., - w ocenie Skarżącego uchybienia wskazane wyżej skutkowały niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy [podatkowej], wydaniem zaskarżonej decyzji i następnie wyroku Sądu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego częściowo, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz wybiórcze i tendencyjne jego rozpatrzenie skutkujące błędnym ustaleniem faktów, które doprowadziło do przyjęcia oceny, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego [z faktur] dokumentujących nabycie oleju napędowego, co uzasadniało twierdzenie o przekroczeniu przez organ/Sąd granic swobodnej oceny dowodów, które polegało na dowolnym przyjęciu, jako podstawie orzekania, braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności (podczas gdy należało jemu dobrą wiarę przypisać) jakiej można było racjonalne oczekiwać i że powinien on był wiedzieć - gdyby takiej staranności dochował - że transakcje przeprowadzane ze Spółką T. wiążą się z oszustwem podatkowym, opierając się w tym zakresie jedynie o poszlaki; 3) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120-122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które uzasadniało uchylenie [decyzji] ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania skutkujące ustaleniem przez organ niezgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżący dokonując zakupu oleju napędowego od Spółki T. działał w warunkach braku należytej staranności, jakiej można było od niego oczekiwać, odbiegającej znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami, podczas gdy dochował on należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji. 3c 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.7. Skarżący pismem procesowym z dnia 13 sierpnia 2023 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uniewinniającego wyroku karnego, wydanego przez Sąd Rejonowy w G. z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], na okoliczność, że nie popełnił zarzucanego mu czynu (i w konsekwencji opisanego w decyzji organu działania), co wskazuje - zdaniem Strony - na jego zachowanie czy postępowanie w warunkach starannego działania (dobrej wiary) w kontaktach handlowych ze Spółką T. 1.8. Na rozprawie w dniu 8 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy, uznając, że nie spełnia on przesłanek wymaganych art. 106 § 3 [w związku z art. 193] P.p.s.a. Nie zaistniały bowiem w sprawie istotne wątpliwości, dla wyjaśnienia których niezbędne byłoby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wnioskowanego dokumentu. Co więcej, według motywów wniosku i mniemania Strony, dowód ten miał służyć wykazaniu, że postępowała ona starannie - z zachowaniem dobrej wiary - w kontaktach handlowych ze Spółką T. Tymczasem wyjątkowy tryb dowodowy przewidziany jako możliwy do realizacji przed sądem administracyjnymi pierwszej instancji i stosowany odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 193 P.p.s.a.), nie jest przeznaczony do czynienia odmiennych sądowych ustaleń na temat stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Służy on, jak już wspomniano, jedynie "wyjaśnianiu istotnych wątpliwości" i to tylko wtedy, gdy okaże się niezbędne takie wyjaśnienie, co nie miało miejsca w rozpoznanym przypadku. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Mając na uwadze nieusuwalne w świetle art. 177a P.p.s.a. wymagania konstrukcyjne skargi kasacyjnej, przewidziane w art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 P.p.s.a., konieczne było odnotowanie, że postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie nie odnosiły się do tych ustaleń i ocen poczynionych przez Naczelnika UCS, zaaprobowanych jako zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji, które dotyczyły charakteru "działalności" Spółki T. i sposobu jej "funkcjonowania". W szczególności procesowymi zarzutami kasacyjnymi nie zwalczano konkluzji, że Spółka T. w lipcu i sierpniu 2013 r. nie mogła być faktycznym dostawcą oleju napędowego, wykazanego i ujętego w rozliczeniach Strony na podstawie spornych w sprawie podatkowej faktur (z dnia: 1 i 25 lipca 2013 r., odpowiednio nr: [...] i [...] oraz z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr: [...] i [...]), którymi udokumentowano jego nabycie. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że aspekt braku zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością nie został podważony przez Skarżącego. Jako taki pozostawał więc wiążący w tej sprawie, także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez możliwości jego zweryfikowania i wyrażenia dalej idącej oceny w postępowaniu instancyjnym. 2.5. Cały zakres i wysiłek argumentacyjny skargi kasacyjnej w płaszczyźnie zarzutów dotyczących prawa materialnego i przepisów postępowania ukierunkowany został na aspekty dotyczące kwestii należytej staranności/dobrej wiary w relacjach Strony ze Spółką T. Od ziszczenia się bowiem albo nieziszczenia tej przesłanki zależała możliwość zachowania przez Stronę prawa do odliczenia z faktur, które okazały się niezgodne z rzeczywistością w ich podmiotowym zakresie. W tym przypadku był to zakres odnoszący się do dostawcy paliwa (element stanu sprawy podatkowej zaakceptowany w zaskarżonym wyroku i niepodważony kasacyjnie, co już wyjaśniono w pkt 2.4 tego uzasadnienia). Skarżący przede wszystkim dążył do wykazania (zarzuty procesowe z pkt 1.5 ppkt 2 lit. a i lit. b niniejszego uzasadnienia), że Sądowi pierwszej instancji umknęło uwadze to, że: - materiał dowodowy był niekompletny w odniesieniu do problematyki nierozpoznania rynku paliw w zakresie cen oleju napędowego oraz z powodu braku realizacji wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie kierowców, jak również że: -ocena dowodów była dowolna, wybiórcza, tendencyjna i oparta jedynie na poszlakach; nadto: - że wszystkie te wady miały wpisywać się również w naruszenie wymienionych w zarzucie zasad ogólnych postępowania podatkowego. 2.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia z perspektywy cen oleju napędowego. Odmiennie niż wywodził to Skarżący nie było potrzeby dalej idącego - niż to uczyniono w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS - rozpoznania rynku paliw w tym zakresie i uzyskania dodatkowych dowodów/materiałów porównawczych. 2.5.1.1. Po pierwsze, kwestia ceny wynikającej z faktur zakupu była tylko jednym z wielu aspektów rozważanych z perspektywy przesłanek faktycznych mogących mieć znaczenie dla oceny zachowania albo braku dobrej wiary Skarżącego w relacji ze Spółką T. Tymczasem w skardze kasacyjnej próbowano kwestię ceny przedstawić tak, jakby był to czynnik główny/zasadniczy, który determinował całość dalszych rozważań i działań organu podatkowego a następnie kształtował wynik oceny sądowej legalności poczynań organu na tym tle. 2.5.1.2. Po drugie, Strona wielokrotnie przyznawała, że to cena oferowanego paliwa była dla niej decydująca przy wyborze dostawcy i dlatego dokonywała na bieżąco stosownych porównań cenowych względem innych, dostępnych jej ofert: "Brałem paliwo od T. z uwagi na korzystną cenę - chodzi o jakieś 500-600 zł oszczędności na cysternie"; "Na wybór dostawcy paliwa ma wpływ przede wszystkim jego cena oraz jakość. (...) Ja porównuje ceny, kontaktuje się z dostawcami przeważnie telefonicznie. (...) ja spośród posiadanych ofert wybieram dostawcę, wcześniej sprawdzam ceny u innych dostawców, zawsze robię to telefonicznie. (...) uważam, że to co dla zakupów najważniejsze, czyli cena i warunki dostawy można ustalić telefonicznie." (tak w pisemnych wyjaśnieniach Strony z dnia: 28 lipca 2014 r. - karty 249-250, 8 września 2015 r. - karty 253-254, 22 listopada 2017 r. - karty 256-257, 15 stycznia 2018 r. - karta 613 i 12 marca 2018 r. - karta 680 oraz Protokół przesłuchania Strony z dnia 23 sierpnia 2018 r. - karta 94). Nie zachodziła zatem potrzeba zgromadzenia przez organ podatkowy porównawczego materiałów dowodowych z tego zakresu w celu zweryfikowania, jakie wówczas inne ceny były oferowane na rynku dostaw paliwa. Przecież to Strona własny wybór dostawcy kształtowała poprzez kryterium najatrakcyjniejszej ceny. Wzmiankę o jakości paliwa jako cesze też mającej wpływać na wybór dostawcy, można było pominąć, zważywszy na poczynione przez organ podatkowy w tej kwestii ustalenia. Przypomnieć tylko wypadało, że Strona zeznała (czemu dano wiarę), że przy realizacji dostaw i odbiorze paliwa jego jakość nie była u niej badana (brak laboratorium), nie stosowała ona również praktyki sprawdzania i pobierania certyfikatów w tym przedmiocie od dostawców, zaś jakość paliwa wynikać miała z faktu jego używania: pracownicy nie zgłaszali co do jakości zastrzeżeń, gdyż nic niedobrego się nie działo z autami i maszynami, które jeździły na tym paliwie (zob. Protokół przesłuchania Strony z dnia 23 sierpnia 2018 r. - karta 95) 2.5.1.3. Po trzecie, ustosunkowując się do ustalenia kontroli celno-skarbowej na temat relacji ceny paliwa według spornych faktur od Spółki T. względem cen hurtowych z danego okresu stosownych przez PKN ORLEN, Strona wyjaśniła (pisma z dnia: 15 stycznia 2018 r. - karta 614 i 12 marca 2018 r. - karta 681), że "do dnia dzisiejszego w negocjacjach przy zakupie oleju napędowego kieruję się wielkością upustów w stosunku do cen PKN ORLEN (strona www.orlen.pl) dawanych przez dostawców paliwa. (...) Wskazane w wynikach kontroli różnice cenowe w przypadku czterech dostaw w terminach 07-08.2013 wyniosły brutto 0,34 zł [powinno być: 0,35 zł - przyp. NSA], 0,22 zł i 0,34 zł. Takie różnice nie wzbudziły we mnie żadnego niepokoju, ponieważ były niższe od konkurencji, ale nie rażąco niskie, abym nabrał wątpliwości co do rzetelności dostawcy w stosunku do rozliczeń z Urzędem Skarbowym.". Prawidłowość wyniku porównania owych cen wymienionych wyżej dwóch podmiotów, na którą powoływał się organ podatkowy i do której nawiązywał Sąd pierwszej instancji, jako taka nie była podważana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. Oznaczało to, że akta podatkowe zawierały wystarczający materiał dowodowy, który służył takiemu zestawieniu cen z faktur od Spółki T. i cennika PKN ORLEN. Natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku oprócz tej okoliczności zwrócił uwagę, że również "analiza ceny paliwa z faktur T. wskazywała, że była ona najniższa z tych, jakie wskazano na przedłożonych przez skarżącego fakturach zakupu paliwa od innych jego dostawców. Jak bowiem zauważył organ podatkowy, różnica ceny oferowanej przez innych sprzedających w stosunku do ceny PKN ORLEN wynosiła od 6 do 31 gr., czyli żaden z innych podmiotów nie oferował skarżącemu paliwa po tak korzystnych cenach, jak cena wykazana w spornych fakturach.". Względem tego wyniku porównawczego także w skardze kasacyjnej nie wykazywano uchybień. Nie było zatem i z tej perspektywy dokonanych ustaleń faktycznych konieczności gromadzenia/pozyskania innych jeszcze dowodów dotyczących cen oleju napędowego. 2.5.1.4. Po czwarte, Sąd nie twierdził, co odmiennie przypisano mu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby "cena oleju napędowego (...) zadaniem sądu znacznie odbiegała od rynkowej" tudzież, aby Sąd założył "jakoby dochodziło do rażącej różnicy cen". Tego rodzaju sformułowania w motywach własnych wyroku się nie znalazły. Jedynie Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji (str. 15 i 18) podniósł, że "ceny oleju napędowego wykazane w spornych fakturach znacznie odbiegają od cen stosownych przez PKN ORLEN" a nie - jak podano w skardze kasacyjnej - cen rynkowych oraz że "cena paliwa wskazana w spornych fakturach jest wyraźnie niższa od cen stosownych przez PKN ORLEN.", co przy opisanych wartościach nie jawiło się jako twierdzenie bezpodstawne. Nazwanie przy tym wykazanej dowodowo różnicy w taki czy inny sposób nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej. To bowiem nie określenie ocenne z zakresu gradacji wysokości różnicy cen (znaczna, wyraźnie niższa), lecz wymiar kwotowy i niedostępność takich cen u innych dostawców, w tym znaczącego podmiotu rynkowego (PKN ORLEN) winny stanowić jeden z sygnałów, którego Skarżący nie powinien pomijać przy wyłącznie zakładanym i prawie w ogóle nie weryfikowanym zaufaniu względem proponowanej jemu transakcji dostawy paliwa. 2.5.1.5. Po piąte, podejście ostrożnościowe było ważkie zwłaszcza w sytuacji, gdy inicjatywa zmierzająca do nabycia oleju napędowego w najatrakcyjniejszej cenie wychodziła nie od Strony, lecz podmiotu mającego dostarczać paliwo. Dodatkowo chodziło o realizację dostawy bez pewnej wiedzy co do tego kto polecił ten podmiot, a przede wszystkim kto mógł i faktycznie go reprezentował. W tym obszarze również Skarżący nie wymagał od siebie jakiegokolwiek działania, bo tego nie praktykował, kierując się właśnie proponowaną ceną i tym, że do niego się zgłaszali potencjalni dostawcy. W ten sposób wszedł w relacje według faktur mające przebiegać ze Spółką T., jako - według wyjaśnień Strony (karty: 641 i 681 akt podatkowych) - "podstawowym dostawcą oleju napędowego" w 2013 r., od którego wykazywał nabycia znacznej ilości tego paliwa, na duże kwoty, zważywszy na podawane miesięczne wielkości nabyć i zużyć. 2.5.1.6. Po szóste, proponowana przez Spółkę T. cena tym bardziej jawiła się jako atrakcyjna względem ceny PKN ORLEN, jeśli uwzględni się ustalenia organu podatkowego dotyczące realizacji dostawy bezpośrednio do miejsca magazynowania paliwa w zbiornikach przez Stronę, czyli na teren bazy magazynowej w G., ul. R. 3. Skarżący podkreślał w składanych wyjaśnieniach (karty: 614 i 681 akt podatkowych), że niezależnie od którego dostawcy kupował olej napędowy nie ponosił kosztów transportu i w związku z tym nie miało dla niego znaczenia praktycznego kto fizycznie dostarczał paliwo i za ile. Ten dodatkowy koszt przez niego nieponoszony, w oczywisty sposób rzutował zatem na jeszcze niższą cenę jednostkową nabywanego oleju napędowego. 2.5.2. Niezasadny okazał się również analizowany zarzut kasacyjny w zakresie, w jakim Skarżący twierdził, że Sąd powinien był uwzględnić - i z tego powodu odmiennie wyrokować - zastrzeżenia na temat niezupełności materiału dowodowego z uwagi na brak realizacji wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie kierowców. 2.5.2.1. Po pierwsze, inaczej niż sformułowano tezy dowodowe w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.5 ppkt 2 lit. b niniejszego uzasadnienia), Strona w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. zawierającym "wypowiedzenie się co do materiału dowodowego i wnioski dowodowe" podnosiła, że "organ powinien ustalić personalia osób (np. kierowców), które dostarczyły olej do firmy podatnika (J. J.), celem odebrania od nich zeznań w tym zakresie, o co podatnik niniejszym wnioskuje.". Teza dowodowa dotyczyła zatem zeznań w zakresie dostaw paliwa do Strony, nie zaś "okoliczności braku złej wiary podatnika", jak sugerowano w treści skargi kasacyjnej. 2.5.2.2. Po drugie, przy takiej tylko tezie dowodowej jaką ujęto w powołanym wniosku dowodowym zasadna była odmowa jego realizacji (w drodze wydania przez Naczelnika UCS odmownego postanowienia z dnia 17 kwietnia 2018 r. - karty 693-695 akt podatkowych), którą trafnie podzielił Sąd pierwszej instancji w swoich motywach (zob. str. 16 zaskarżonego wyroku). Nie było bowiem potrzeby przesłuchania "w charakterze świadków kierowców na okoliczność dostaw oleju napędowego do firmy podatnika", skoro "Organ nie kwestionuje faktu dostaw paliwa na rzecz p. J. J. rzekomo pochodzącego od Spółki T., a jedynie źródło pochodzenia tego paliwa.". 2.5.2.3. Po trzecie, przypomnieć należało i to, że Strona w czasie przed złożeniem wniosku dowodowego z dnia 5 kwietnia 2018 r. odnoszącego się do zdarzeń z 2013 r., kilkukrotnie wyjaśniała (w dniach: 28 lipca 2014 r., 8 września 2015 r., 22 listopada 2017 r., 15 stycznia 2018 r. i 12 marca 2018 r. - karty: 250, 254, 257, 614 i 681 akt podatkowych), że: - paliwo przywożone do jej magazynu (ul. R. 3) i przyjmowane do CPN (zbiorników tam zlokalizowanych) było ważone i sprawdzane ilościowo (w litrach) przez jej pracowników-magazynierów A. R. lub R. B., ale ze względu na prowadzoną tam szeroką działalność (skup dużych ilości zbóż i rzepaku oraz handel nawozami i węglem, które wymagały rozładunku i załadunku dziennie kilku/kilkunastu różnych środków transportu/samochodów ciężarowych) nie znają oni danych personalnych osób/kierowców dostarczających paliwo, nie pamiętają także jakim i czyim transportem ten towar był dostarczony, przy czym w opisanych okolicznościach funkcjonowania bazy magazynowej po roku, dwóch, czy trzech latach nie sposób pamiętać jaki transport, który towar przywoził; - z uwagi na brak ponoszenia kosztów transportu nie interesowało ją i nie miało praktycznego znaczenia kto fizycznie dostarczał paliwo, nie wie czyim transportem dokonywano dostawy, nie są jej znane dane kierowców; - w ówczesnym czasie nie miała obowiązku ani potrzeby ewidencjonowania marek pojazdów oraz nazwisk kierowców wykonujących transport oleju napędowego. W takim stanie rzeczy oczekiwanie przez Stronę, że organ podatkowy powinien ustalić personalia kierowców stanowiło oczywiste nieporozumienie. Nie mogło też mieć wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tak jak uznał to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 2.5.3. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarczyło zatem argumentacji, która wykazałaby, że ocena dowodów była dowolna, wybiórcza, tendencyjna i oparta jedynie na poszlakach, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji z uwagi na [rzekome] braki dowodowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie okoliczności faktycznych składających się na stan sprawy podatkowej odbyło się w warunkach kompletnie zebranego materiału dowodowego (bo tego skargą kasacyjną skutecznie nie zdołano podważyć - patrz punkty wcześniejsze) i przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Rozważaniom z perspektywy należytej staranności/dobrej wiary Strony w wykazanych relacjach ze Spółka T. poddano całokształt okoliczności uznanych za udowodnione, przy czym wnioskowania na tej podstawie wywiedzione można było uznać za dopuszczalne. Nie stanowiły one zwłaszcza jakiegokolwiek przejawu spekulacji, czy oparcia ich na "poszlakach" bliżej nieokreślonych przez Skarżącego. 2.5.4. W konsekwencji niezasadne okazało się twierdzenie Skarżącego, że doszło do tego rodzaju wad w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Naczelnika UCS, które miałyby stanowić naruszenie wymienionych w zarzucie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Innymi słowy, w opisanym ujęciu nie ucierpiały ani zasada legalizmu, ani zaufania do organu podatkowego, ani tym bardziej prawdy obiektywnej, które autor skargi kasacyjnej wiązał z wytkniętymi [rzekomymi] brakami dowodowymi. 2.6. Zarzut procesowy przywołany w pkt 1.5 ppkt 3 tego uzasadnienia również był nieusprawiedliwiony. Zbudowany został zasadniczo na tych samych założeniach, jak te wyżej już omówione. Skarżący akcentował, że uchybienia proceduralne doprowadziły do wadliwego ustalenia o niedochowaniu przez niego należytej staranności/dobrej wiary w relacjach ze Spółką T., co przy wadliwej akceptacji takiego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji skutkowało oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji Naczelnika UCS z przyczyn procesowych. Skarżący nie zamierzał jednak w swoim podejściu zupełnie dostrzec tego, że jedynym realnym działaniem z jego strony nakierowanym na sprawdzenie nieznanego jej kontrahenta było wyłącznie zweryfikowanie jego rejestracji jako podatnika podatku VAT. Uczynił to przy tym dopiero po kilku miesiącach od "nawiązania współpracy", ta bowiem zapoczątkowana została w październiku 2012 r. (i trwała do sierpnia 2013 r.) a wystąpienie do urzędu skarbowego z zapytaniem o status podatkowy Spółki T. miało miejsce dopiero w maju 2013 r. Już samo to świadczyło wprost o tym, że Strona nawet do tego elementu weryfikacji podchodziła nad wyraz swobodnie. Z kolei wszelkie pozostałe aspekty charakteryzujące nawiązanie i przebieg "współpracy" ze Spółką T., których w tym miejscu nie ma konieczności powtarzania, gdyż zostały one obszernie przedstawione w decyzji Naczelnika UCS kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji oraz hasło odnotowane w zaskarżonym wyroku, jak również po części wzmiankowane i przypomniane w niniejszym uzasadnieniu, świadczyły o daleko idącej beztrosce Strony przy realizacji spornych transakcji zakupu oleju napędowego. Wychodziła ona bowiem z założenia, że nic prawnie nie może i nie musi sprawdzać oprócz samej rejestracji podmiotu dla celów podatku VAT, od którego zamierza nabywać paliwo. Natomiast o podjęciu decyzji o zakupie paliwa od zupełnie nowego podmiotu i to mającego realizować główną część dostaw w 2013 r. przesądzały wyłącznie telefoniczne rozmowy (nie wiadomo z kim i nawiązywane nie z własnej inicjatywy) tylko w zakresie zasadniczo ceny oraz bezkosztowe otrzymywanie/transport przez kogokolwiek towaru (bo Strony w ogóle nie interesowało kto i skąd realizował dostawę) bezpośrednio do miejsca jego magazynowania w bazie zlokalizowanej w G. oraz oczywiście pozyskanie, ale także bez sprawdzania czy od osoby do tego umocowanej, faktur, które by dokumentowały taką dostawę. Innymi słowy, wszelkie pozostałe okoliczności temu towarzyszące, w szczególności charakterystyczne dla nawiązania "współpracy", reprezentacja osobowa Spółki T., jej dane kontaktowe, transport, pochodzenie paliwa, udokumentowanie jego jakości (a nie ocena typu - pracownicy nie zgłaszali problemów pojazdów przy korzystaniu z dostarczanego paliwa), nie miały dla niej istotnego znaczenia i Strona uważała, że nie ma potrzeby ich poznawania. Podejście takie można byłoby najkrócej sprowadzić do konkluzji: "nie pytam, nie mam wiedzy, to nie mogą mi się zrodzić jakiekolwiek wątpliwości co do legalności działań dostawcy paliwa, a tym samym działam w dobrej wierze". Przedstawiona jednak wyżej krótka tylko charakterystyka działania Skarżącego nie wpisywała się zupełnie w cechy, które pozwalałyby przypisać jej ową dobrą wiarę. 2.7. Oczywiście chybiony okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 6c i nast. ustawy z 2006 r. o jakości paliw przez [rzekomo] przyjęcie, że ten artykuł i następne miały zastosowanie w sprawie podatkowej dotyczącej lipca i sierpnia 2013 r., chociaż weszły one w życie dopiero w 2018 r. 2.7.1. Po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ogóle nie odwoływał się do "art. 6c i nast." wspomnianej wyżej ustawy. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że te wprowadzone dopiero w 2018 r. przepisy zastosował Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi Skarżącej. 2.7.2. Po drugie, jak słusznie zauważył Naczelnika UC-S w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 15) negując trafność rozważanego tu zarzutu, "Organ w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie odnosił się do przywołanych regulacji, a wymóg żądania od kontrahenta dokumentów poświadczających normy jakościowe sprzedawanego paliwa wywodził ze spoczywającego na podatniku (Skarżącym) obowiązku starannego działania. Jak wyżej wskazano co najmniej nieroztropnym ze strony nabywcy było zaniechanie tego rodzaju sprawdzenia w przypadku nabywania towaru dla którego przydatności istotne były parametry jakościowe, w dodatku od nowopoznanego kontrahenta.". 2.7.3. Po trzecie, Sąd w motywach własnych wyroku przyjął, że "Fakt, T. była zarejestrowana jako podatnik VAT nie oznacza, że faktycznie dostarczała paliwo. Prawidłowe w tym względzie są uwagi poczynione przez Naczelnika UCS, a odnoszące się do obowiązku dysponowania przez podmiot posiadający koncesję ważnych dokumentów, określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Słusznie zauważono, że w dokumentach źródłowych skarżącego, dotyczących kontrolowanego okresu, nie stwierdzono przy fakturach otrzymywanych od spółki T. dowodów wydania atestów oraz odpisów świadectw jakości paliwa, do czego obligowały obowiązujące w tym względzie przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Brak zastrzeżeń do jakości paliwa, co podkreślał skarżący, nie może jednak tłumaczyć zaniechania podjęcia działań dla ustalenia źródła jego pochodzenia, skoro nie otrzymał on żadnych dokumentów potwierdzających spełnianie przez paliwo określonych norm.". Z tak zaprezentowanej oceny sądowej wynikało - w świetle wskazanego źródła promulgacji - że Sąd nie odwoływał się do ustawy z 2006 r. o jakości paliw według stanu prawnego właściwego dla 2018 r. Podany w wyroku "Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm." był publikatorem z 2006 r. i obejmował tekst tej ustawy obowiązujący w 2013 r., gdyż od momentu jej ogłoszenia w przywołanym Dzienniku Ustaw miała ona jedynie kolejne zmiany, ale nie miała tekstu jednolitego. Ten po raz pierwszy pojawił się w dniu 5 grudnia 2014 r. jako "Dz. U. z 2014 r. poz. 1728". Z kolei dla zmian prawnych obowiązujących od 2018 r. właściwe były promulgacje, w tym tekstu jednolitego, z okresów dużo późniejszych niż ten wskazany w zaskarżonym wyroku. Takie odwołanie publikacyjne, przy uważnej lekturze uzasadnienia wyroku, świadczyło zatem o tym, że bezpodstawnie postawiony został tego rodzaju zarzut jak podany na wstępie niniejszego punktu. 2.7.4. Po czwarte, odmiennie niż zakładał Skarżący, już w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., czyli także w okresach rozliczeniowych podatku VAT objętych decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji, istniały wymogi prawne dotyczące konieczności dokumentowania jakości paliw na różnych etapach czynności z nimi związanych. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z 2006 r. o jakości paliw paliwa, czyli między innymi paliwa ciekłe do których zalicza się olej napędowy (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z pkt 4 lit. b tej ustawy) transportowane (czyli: przewożenie paliwa przeznaczonego między innymi do gromadzenia w stacji zakładowej - art. 2 ust. 1 pkt 17), wprowadzane do obrotu (czyli: między innymi sprzedaż paliwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - art. 2 ust. 1 pkt 14) oraz gromadzone w stacjach zakładowych (czyli: gromadzenie paliwa nieprzeznaczonego do wprowadzania do obrotu w zespole urządzeń należących do przedsiębiorcy służących do zaopatrywania w paliwa pojazdów, ciągników rozlicznych, maszyn nieporuszających się pod drogach, przez niego używanych - art. 2 ust. 1 pkt 16 i pkt 19) powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z 2006 r. o jakości paliw przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19, rozumie się także prowadzącego stację zakładową w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw (art. 2 ust. 1 pkt 1), a także innej działalności. Tego rodzaju przedsiębiorcą był Skarżący. Posiadał on stację zakładową we wskazanym wyżej rozumieniu, zlokalizowaną w miejscu magazynu głównego w G., gdzie paliwo było przywożone, ważone i "przyjmowane do CPN". Na stację tę składał się między innymi zbiornik o nr fabrycznym [...], pojemności nominalnej 20 tys. litrów, w którym Skarżący gromadził przywożone bezpośrednio przez zgłaszających się do niego dostawców ("To dostawcy docierają do mnie ze swoimi ofertami. (...) spośród posiadanych ofert wybieram dostawcę, wcześniej sprawdzam ceny u innych dostawców, zawsze robię to telefonicznie") paliwo w ilościach 10 tys. - 30 tys. litrów miesięcznie, przeznaczone do tankowania własnego transportu w postaci samochodów ciężarowych, ciągników, ładowarek i wózków widłowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zużywając w ten sposób miesięcznie około 14/15 tys. - 17/18 tys. litrów oleju napędowego ("Nie handlujemy olejem napędowym.", a firma zużywa go w całości na potrzeby prowadzonej działalności). Dane te wynikały z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej, w tym Protokołu kontroli Urzędu Celnego w O. nr [...] z dnia 17 września 2013 r. (karty 13-15) oraz wielokrotnych wyjaśnień Skarżącego z dnia: 28 lipca 2014 r. (karty 249-250), 8 września 2015 r. (karty 253-254), 22 listopada 2017 r. (karty 256-257), 15 stycznia 2018 r. (karty 613-615) i 12 marca 2018 r. (karty 680-683). W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej (obejmującej okresy rozliczeniowe podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r.) art. 7 ust. 1 ustawy z 2006 r. o jakości paliw zabraniał transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w stosownych przepisach wykonawczych do powołanej ustawy. Co więcej, ustawodawca przewidział również odpowiedzialność karną w tym zakresie. W art. 31 ust. 1 ustawy z 2006 r. o jakości paliw postanowiono, że kto wytwarza, transportuje, magazynuje lub wprowadza do obrotu paliwa ciekłe niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, podlega grzywnie od 50.000 zł do 500.000 zł lub karze pozbawienia wolności do lat 3. Tej samej karze podlega ten, kto w stacji zakładowej gromadzi paliwa wymienione w ust. 1 niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, o czym stanowił art. 31 ust. 2 ustawy z 2006 r. o jakości paliw. Jeżeli zaś sprawca tak określonych czynów działał nieumyślnie, wówczas podlegał grzywnie od 25.000 zł do 250.000 zł (art. 31 ust. 5 przywołanej ustawy). Przywołane regulacje z zakresu monitorowania i kontrolowania jakości paliw jednoznacznie potwierdzały, że prawnym obowiązkiem Skarżącego była konieczność zadbania o to, aby nabywane przez niego i gromadzone w stacji zakładowej paliwo spełniało wymogi jakościowe. Powinien zatem oczekiwać i wymagać od dostawcy dokumentów świadczących o jakości otrzymywanego paliwa. Na tę powinność, ciążącą na Skarżącym jako profesjonalnym podmiocie obrotu gospodarczego, trafnie zwracał więc uwagę Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji i Sąd w wydanym wyroku, plasując je zasadnie w kontekście przesłanek składających się na ocenę dobrej wiary. Nie było zatem tak, jak wydawało się to Stronie, że w swoim podejściu do nabycia paliwa mogła kierować się tym, że "Jakość paliwa wynika po prostu z praktyki.", co przejawiać się miało brakiem niepokojących sygnałów od pracowników w tym zakresie "Żaden z pracowników nie zgłaszał zastrzeżeń co do jakości paliwa. Nic się nie działo niedobrego z autami i maszynami, które jeździły na tym paliwie." (zeznania Strony z dnia 23 sierpnia 2018 r. - karta 95 akt podatkowych). 2.8. Ostatni zarzut kasacyjny ze sfery podatkowego prawa materialnego (pkt 1.5 ppkt 1 lit. a tego uzasadnienia) miały charakter stricte wynikowy. Opierał się na twierdzeniach o wadliwym wyrokowaniu Sąd pierwszej instancji (poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenie zaskarżonej decyzji), a to z uwagi na błędne ustalenie, że Skarżący w relacjach ze Spółką T. nie działał w warunkach dobrej wiary, co prowadzić miało do nieuprawnionego pozbawienia Strony prawa do odliczenia przez niezasatosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., mimo, że Strona z perspektywy cen zakupu zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych ze Spółką T. Skarżący nie podważył jednak skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podatkowej i zaakceptowanych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym w sytuacji stwierdzenia, że Skarżący nie nabył oleju napędowego od Spółki T., a jednocześnie nie działał w tej relacji handlowej z zachowaniem należytej staranności (dobrej wiary), zasadnym okazało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzona bowiem niezgodność podmiotowa faktur z rzeczywistością objęta jest dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołując się na ten właśnie przepis organ podatkowy prawidłowo zatem wydał zaskarżoną decyzję, oczywiście przy niepodważonym ustaleniu dotyczącym strony podmiotowej spornych transakcji, czyli że Spółka T. nie mogła dostarczyć towarów Skarżącej. Następstwem takiej kwalifikacji było wyłączenie prawa do odliczenia realizowanego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego reprezentującego organ przed Sądem pierwszej instancji, przy czym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się inny pełnomocnik Naczelnika UCS będący także radcą prawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy ustalonej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 3.600 zł, o czym stanowi § 2 pkt 5 powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając na rzecz Naczelnika UCS od Skarżącego kwotę 3.600 zł (100% z 3.600 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki