I FSK 1116/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1255/14 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1255/14 oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2014r., nr ...w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 16 kwietnia 2014r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca 2010r. do maja 2011r., czerwiec 2011r. oraz od lipca 2011r. do stycznia 2012r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: P. Sp. z o.o. w P.; N. Sp. z o.o. w M., P. w K., PPH P. w K.; G. w K., W. w G., R. Sp. z o.o. w W., B. w M., B. Sp. z o.o. w J., G. w K. Organ stwierdził, iż sporne faktury VAT są fakturami "pustymi", a takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 18 lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w punkcie pierwszym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011r. oraz za styczeń 2012r., w punkcie drugim decyzji - w odniesieniu do określenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie określenia przez organ pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za październik 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.462 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. strona ujęła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 139.276 zł. Kwotę tą następnie rozliczyła jako kwotę podatku naliczonego do odliczenia, która wraz z podatkiem naliczonym od nabycia towarów i usług (6.907 zł) wyniosła 146.183 zł (139.276 zł + 6.907 zł). Organ odwoławczy nie kwestionował przyjęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przy określeniu wartości podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc do wyliczeń kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 6.907 zł, którą pomniejszono o wartość podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez R. sp. z o.o. w kwocie 4.085 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, iż podatek naliczony do odliczenia wyniósł według organu pierwszej instancji 2.822 zł (6.907 zł - 4.085 zł), a kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 139.276 zł nie została uwzględniona w obliczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., a tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było podstaw do nieuwzględnienia wykazanej przez stronę w rozliczeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - ujętej w konsekwencji w rozliczeniu za październik 2011r. jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 139.276 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia dla prawidłowego rozliczenia podatku za przedmiotowy miesiąc pozostają wykazane w niniejszej decyzji ustalenia dokonane m.in. w rozliczeniu za lipiec 2011r., które w związku z określeniem za ten miesiąc kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 7.805 zł, zamiast wykazanej przez stronę kwoty do przeniesienia w wysokości 142.738 zł, wpływają bezpośrednio na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 2011r., a w konsekwencji na październik 2011r. Nadto organ podniósł, że zmiana w październiku 2011r. wysokości kwoty do przeniesienia (podatnik wykazał kwotę 146.823 zł, a organ pierwszej instancji określił tę kwotę w wysokości 3.462 zł) powoduje także zmianę rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym ta kwota została uwzględniona w rozliczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, iż w obrocie prawnym nie może funkcjonować deklaracja z nieprawidłowo wykazanym podatkiem. W sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w miesiącu wystąpienia nadwyżki, organ podatkowy określa także podatek za kolejny okres rozliczeniowy (tu: za listopad 2011r.). Okoliczność ta została pominięta przez organ pierwszej instancji, w efekcie czego, do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011r. przyjęto nieprawidłową kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł natomiast uzasadnienia do podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2014r., naruszeń przepisów procesowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. W zakresie zarzutu nieprzesłuchania wskazanych w odwołaniu osób w charakterze świadków organ drugiej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podniósł też, że strona w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie przedstawiła, ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż brak uwzględnienia żądania odwołującej w zakresie przesłuchiwania świadków stanowi naruszenie zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa") również był chybiony, albowiem zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2014r. uznał wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Polemika taka, sama w sobie nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, że nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie punktu pierwszego decyzji organu odwoławczego z dnia 18 lipca 2014r., nr PT ... oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawiła zarzuty naruszenia: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego (odwołująca wskazała, że do dnia otrzymania zaskarżonej decyzji nie wiedziała w jakim celu i kierunku prowadzone było postępowanie); - art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności i ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o oświadczenia złożone tylko przez jedną ze stron tych czynności; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie sformalizowanych przepisów dotyczących przesłuchania świadków i oparcie ustaleń na oświadczeniach osób, które powinny zostać przesłuchane jako świadkowie, a także art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że istniały w sprawie niewyjaśnione okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione na przeprowadzonej przez organ podatkowy rozprawie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że nie została przesłuchana, w związku z czym decyzja oparta została na jednostronnych, niezweryfikowanych założeniach. W piśmie procesowym z 15 grudnia 2014r. uzupełniono skargę, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest przedmiotem skargi sporna decyzja w zakresie orzeczenia kasacyjnego za okres dotyczący października i grudnia 2011r., natomiast jako istotę sporu w rozpoznawanej sprawie wskazano kwestię podważenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Następnie Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i mając na uwadze podjęte próby skutecznych i nieskutecznych czynności sprawdzających u poszczególnych kontrahentów podatnika, protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, przesłuchania stron, świadków, biorąc pod uwagę także dokumenty źródłowe jego kontrahentów i urządzeń księgowych uznał, że organ zasadnie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że sporne faktury za wyjątkiem części transakcji dokumentowanych fakturami P. G. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. W dalszej części uzasadnienia Sąd opisał i odniósł się do okoliczności związanych z wystawieniem każdej z zakwestionowanych faktur, pochodzących od: P. Sp. z o.o. w P.; N. Sp. z o.o. w M., P. w K., PPH P. w K.; G. w K., W. w G., R. Sp. z o.o. w W., B. w M., B. Sp. z o.o. w J., G. w K. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przywołane ustalenia, zeznania i inne dowody którymi dysponowały organy, w szczególności wyniki postępowań prowadzonych wobec wszystkich kontrahentów strony z wyjątkiem G. potwierdziły brak znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności wskazał, że podmioty takie jak: P. sp. z o.o., N.sp. z o.o., P., P., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. nie uczestniczyły rzeczywiście w obrocie prawnym. Pod zgłoszonymi adresami jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się albo siedziba prywatna, na której brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (P.), albo też nikt tam nie przebywał i nie prowadzi żadnej działalności (N., R., B.). Pod adresem siedziby Spółki B. znajduje się Galeria Handlowa "M.", której właściciel firma "B. nigdy nie wynajmowała lokalu Spółce. Kontrahenci strony to podmioty, z którymi brak było możliwości jakiegokolwiek kontaktu, ich właściciele nie odbierali korespondencji, nie stawili się na przesłuchania (P., N., P., P., R.). J. D. będąc udziałowcem i członkiem zarządu R. nie posiadał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tej Spółki. Kontrahenci nie odbierali korespondencji kierowanej przez organy podatkowe. Podmioty wystawiające faktury na rzecz K. R., były podmiotami, które nie składały deklaracji podatkowych, z tego względu zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. I tak Spółka P. ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2010r., a faktury na rzecz K. R. wystawiła w okresie od sierpnia do listopada 2010r. Z rejestru podatników VAT-UE została wykreślona z dniem 22 grudnia 2011r., a z dniem 30 marca 2012r. z rejestru podatników VAT. Spółka B. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT- 7 od lutego 2003r. z dniem 30 kwietnia 2004r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT podczas gdy zakwestionowane faktury wystawiła w czerwcu i lipcu 2011r., bądź też podmioty, które nie figurują w ewidencji podatników VAT, ponieważ nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego (N.). Natomiast odnośnie firm takich jak: G., B. oraz G. W. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to sami właściciele tychże podmiotów nie potwierdzili transakcji ze stroną. G. P., zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur dla K. R., nie zatrudniał M. K., którego podpis jako osoby wystawiającej widnieje na fakturach. Jego firma nigdy nie posiadała pieczątki firmowej o treści i wzorze widniejącym na okazanych fakturach VAT. W zakresie faktur wystawionych przez W. G., a także przez B. to jakkolwiek ustalono iż podmioty prowadzą faktyczną działalność gospodarczą ,to niemniej jednak W. G. wyjaśnił, że towar widniejący na wystawionej przez niego fakturze na rzecz K. R. został zwrócony a transakcja nie doszła do skutku z uwagi na nieodpowiedni gatunek towaru, a K. R. pomimo zwrotu towaru nie zwróciła oryginału faktury sprzedawcy i dokonała odliczenia podatku naliczonego. W zakresie faktury nr 009/6/2011 z dnia 6 czerwca 2011r. wystawionej przez B. ustalono, iż towar ujęty w ww. fakturze nie został wydany K. R., lecz innemu podmiotowi. Nie dokonano zapłaty za towar. Fakturę tą anulowano. W przypadku zaś R. Sp. z o.o. prezes Zarządu J. D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności swojej spółki, a jego zeznania wprost wskazują na fakt nie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Ponadto Sąd pierwszej instancji powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami a zatem iż faktycznie faktury były "puste" to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z 15 grudnia 2014r., uznając je za bezzasadne. Wskazał min., iż w odniesieniu do błędów rachunkowych wskazanych przez stronę to jakkolwiek one istnieją w treści uzasadnienia decyzji to podsumowanie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur jest prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej K. R., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu mimo braku podstaw prawnych do jego stosowania; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego; art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 9 ust 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199a § 1, art. 200a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe, nieodpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199a § 1, art. 200a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przywołane wyżej podmioty nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz/lub nie wykonały czynności w nich wskazanych. 6.4. Należy wskazać, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione przez dziesięć różnych podmiotów. Każda sytuacja faktyczna była inna. W uzasadnieniu wyroku, podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do każdej sytuacji odrębnie wskazując na okoliczności faktyczne i słuszność przyjętego stanowiska. Odnośnie: - B. Sp. z o.o. ustalono, iż spółka z dniem 30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatnika VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od lutego 2003r. ; - B. ustalono, że w badanym okresie nie zawierano żadnych transakcji z K. R.; a K. W. oświadczyła, iż w czerwcu 2011r. wystawiono dla K. R. fakturę VAT nr 009/6/2011 z dnia 6 czerwca 2011r. dotyczącą sprzedaży towaru, jednakże transakcja nie doszła do skutku - kontrahent nie odebrał towaru i za niego nie zapłacił - K. R. otrzymała fakturę i nie zwróciła jej wystawcy; - R. Sp. z o. o. w W. w toku postępowania organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w R. Sp. z o.o. nie jest możliwe z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z tą spółką; w październiku 2012r. jedynym udziałowcem R. Sp. z o.o. był J. D., który stwierdził, że nie orientował się, czy w okresie, kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. dokonano sprzedaży tworzywa sztucznego na rzecz skarżącej, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących spółki, w tym kopii faktur VAT oraz dowodów wpłat dotyczących transakcji z K. R., nie posiada także żadnej wiedzy dotyczącej transakcji z K. R.; - G. w G. ustalono, iż transakcja na podstawie faktury VAT nr 15/2011 z dnia 11 marca 2011r. nie doszła do skutku, gdyż po otrzymaniu towaru określonego w fakturze i stwierdzeniu, że tworzywo nie jest odpowiednie gatunkowo, K. R. dokonała jego zwrotu, nie dokonując jednocześnie żadnych płatności tytułem tej faktury, oryginał opisanej faktury VAT nigdy nie został zwrócony; - G. w K. ustalono, iż G. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. w K. zeznał, że nie posiada w dokumentacji źródłowej żadnych faktur VAT wystawionych dla K. R., nie wystawił dla K. R. faktur VAT o nr 77/12/11 z dnia 5 grudnia 2011r. oraz 81/12/11 z dnia 22 grudnia 2011r., a wystawca przedmiotowych faktur - M. K. (osoba widniejąca na fakturach VAT), nigdy nie była zatrudniona w jego firmie, nigdy nie posiadał pieczątek o treści i wzorze jakie widnieją na opisanych fakturach, faktury dokumentujące sprzedaż wystawiane były komputerowo, nie ręcznie. - P. Sp. z o.o. w P., ustalono, iż w dniu 22 grudnia 2011r. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT-UE, a w dniu 30 marca 2012r. z rejestru jako podatnika VAT (ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona została za czerwiec 2010r.), przesyłki kierowane na adres siedziby spółki zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się"; - P. w K. organ podatkowy ustalił, iż J. W. był zarejestrowany w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 września 2010r. do 3 maja 2011r., jednakże w tym okresie nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, a na wysyłane wezwania nie reagował; - M. P. pomimo wezwania, nie przedłożył żadnych dokumentów w zakresie transakcji z K. R., ponadto od listopada 2010r. nie wykazuje w deklaracjach dla podatku od towarów podatku należnego i naliczonego, a jedynie kwotę do przeniesienia; - G. w K. ustalono, zgodnie z oświadczeniem P. G. faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT oraz w ewidencji przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnik wystawił faktury nie będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT); - N. Sp. z o.o. z siedzibą w M. ustalono, iż nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT (wezwanie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wróciło z adnotacją "adresat nie podjął przesyłki"), oględziny miejsca zgłoszonego jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunkowości Spółki wskazały na brak prowadzenia działalności przez Spółkę. Przy tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu polegającego na sprawdzeniu czy poszczególni kontrahenci skarżącej składali deklaracje VAT (wniosek obejmował firmy: R., A., P., M. P., N., B. oraz wszystkich tych, które w wyniku prowadzonej kontroli zostały zakwestionowane jako czynne i działające podmioty gospodarcze) wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na fakt, iż powyższe czynności, takie jak sprawdzenie kiedy i czy w ogóle poszczególne podmioty gospodarcze składały deklaracje dla podatku od towarów i usług były już przeprowadzone obok czynności głównych polegających na czynnościach sprawdzających transakcji gospodarczych. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji skarżąca nigdy przywołanych wyżej ustaleń organów nie zakwestionowała, a ocena materiału dowodowego dokonana została spójnie i logicznie. Do tego w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W skardze kasacyjnej nie wskazano także żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany. 6.5. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż w sprawie niewłaściwie przeprowadzono postępowanie w zakresie ustalenia kwestii stanu świadomości skarżącej, że transakcje określone w zakwestionowanych fakturach nie były rzeczywiste. Zarzuty w tym zakresie nie są uzasadnione. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 6.6. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wykazały braku świadomości skarżącej. Tymczasem wbrew temu z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż taka ocena miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych lub transakcje w ogóle nie miały miejsca, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznaje w związku z tym także za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej. 6.7. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.