I FSK 1115/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 579/19 w sprawie ze skargi F. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2019 r. nr 0401-IOV1.4103.55.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2020 r., I SA/Bd 579/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę F. Sp. j. w Toruniu (dalej jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Organ, DIAS") z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. z tytułu rozliczenia faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy R. oraz D. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywania usług budowalnych. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że skarżąca faktycznie realizowała transakcję z innym podmiotem niż wystawiającym faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji, za tym, że wystawione faktury są "puste" przemawiają w szczególności takie okoliczności jak: brak prowadzenia przez B.R.w kontrolowanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej; brak związku faktur wystawionych przez firmę R. na rzecz spółki i fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz Fundacji; zaprzeczenie przez D.W., że wykonywał roboty budowlane na rzecz spółki i wystawiał na jej rzecz faktury, rzekome wręczanie znacznych kwot pieniędzy osobie, której tożsamości nie sprawdzono; wykonywanie przez D.W. zupełnie innego rodzaju prac niż wskazane na zakwestionowanych fakturach; nieweryfikowanie przez spółkę kontrahentów; brak jakichkolwiek dowodów - poza fakturami VAT - potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zostały faktycznie wykonane; dokonywanie płatności w gotówce, przy czym brak jest dowodów, że należność została w ogóle uregulowana. W kontekście wskazanych okoliczności – zdaniem WSA – nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że fakt wykonania usług przez powyższe podmioty potwierdzają zeznania wspólników spółki: M.K. i A.P.; organ zasadnie uznał te zeznania za niewiarygodne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można również przyjąć, że skoro usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, to tym samym zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Innymi słowy, samo wykonanie robót budowlanych nie uprawnia jeszcze do stwierdzenia, że zostały one wykonane przez określony podmiot i w określony sposób. W świetle przytoczonych przez organy okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zawnioskowała też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) naruszeniu przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług od D.W. i B.R., a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez w/w podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT, dokumentacji fotograficznej, pismach F.oraz co potwierdzili w zeznaniach M.K. oraz A.P., co daje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku, co skutkowało oddaleniem skargi; 2) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że faktury dokumentujące zakup usług od D.W. i B.R. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, albowiem usługi w nich opisane faktyczne zostały wykonane, co zostało udokumentowane w fakturach VAT, dokumentacji fotograficznej, pismach F.oraz co potwierdzili w zeznaniach M.K. oraz A.P., co daje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku, co skutkowało oddaleniem skargi; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., a więc skarga powinna zostać uwzględniona; 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących dokonanych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie i kompletności zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek w petitum skargi sformułowano zarzuty naruszenia przepisów procesowych to jednak są one adresowane jedynie do przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Normy te są normami o charakterze "wynikowym" regulującym jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne było wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych, czego skarżąca jednak nie uczyniła, nie wskazując jakie przepisy prawa procesowego naruszył Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że nie podniesiono także zarzutów naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej normującej postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe. 5.2. Ogólnikowa polemika kasatora z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie wystarcza dla uznania skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jeżeli nie przyporządkowano tej argumentacji do zarzutów naruszenia konkretnie wskazanych przepisów procesowych, np. przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione oraz prawidłowości oceny zebranych dowodów. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. należy uznać za nieuzasadnione. 5.3. Mając na względzie treść zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych ocenić należało czy przepis art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. znajduje w tej sprawie zastosowanie. 6.1. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to – za Sądem pierwszej instancji – przypomnieć należy, niepodważone przez kasatora, ustalenia faktyczne stanowiące podstawę tej oceny. Stwierdzono, że wystawca spornych faktur B.R.w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Za miesiące, w których wystawione zostały zakwestionowane faktury, nie złożyła też deklaracji VAT-7. Pod zgłoszonym organom podatkowym adresem siedziby oraz wskazanym w fakturach nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Wykonanie i rozliczenie przez spółkę prac w zakresie stolarki na rzecz Fundacji nastąpiło przed wykonaniem i rozliczeniem tych prac między spółką a firmą R.. W istocie oznacza to, że faktury wystawione przez firmę R. na rzecz spółki nie mają związku z znacznie wcześniejszym wykonaniem prac stolarskich na rzecz Fundacji i wystawieniem na jej rzecz faktur przez skarżącą. Spółka poza przedłożeniem spornych faktur VAT nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały faktycznie miejsce. Wskazać też należy, że zapłata za sporne faktury miała nastąpić w formie gotówki, jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów zapłaty za wykonane usługi. Nie przedłożono także umowy na wykonanie prac stolarskich zawartej między firmą R. a skarżącą. 6.2. Kolejny wystawca spornych faktur to D.W., który w toku przesłuchania oświadczył, że nie wystawiał na rzecz spółki faktur objętych niniejszym postępowaniem, jak również nie uczestniczył w wykonaniu prac wykazanych na fakturach. Zaznaczył, iż w latach 2015-2016 świadczył głównie usługi dotyczące remontów mieszkań i wykonywał wyłącznie usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Zeznał, że pracował sam, bez zatrudniania pracowników. Zeznał również, iż od 2010 r. wykonywał usługi remontowo-budowlane w pomieszczeniach mieszkalnych, a od 2015 r. zajmuje się remontami dachów domów mieszkalnych. Rzekomy wystawca faktur podkreślił, że nigdy nie miał kontaktu ze spółką, nie zna jej wspólników, a usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały przez niego wykonane. Z protokołu przesłuchania wynika także, iż w miesiącach czerwiec - lipiec 2015 r. D.W. wykonywał prace za granicą. W dokumentach źródłowych firmy D.W. za lata 2015-2016 nie stwierdzono też faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiocie faktur, na których jako wystawca widnieje firma DAW-BUD D.W. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu śledztwo, którego wszczęcie uzasadniono podejrzeniem podrabiania podpisów D.W.. 6.3. Jakkolwiek w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca spółka przedstawiała swoją wersję zdarzeń odmienną od tej ustalonej przez organy, twierdząc że sporne faktury są rzetelne, a także przedstawiając wnioski dowodowe to jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono skutecznie zarzutów co do naruszenia przepisów procesowych, tj. przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe organów podatkowych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje poczynione przez organy ustalenia faktyczne za wystarczającą podstawę do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. 7. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych ustaleń faktycznych, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie co prowadzi też do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i odebrania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy R. oraz DAW-BUD. Wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów, były "puste", bowiem wykazano, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w fakturach usług ani bezpośrednio ani przez swoich podwykonawców. Wyjaśnić tu należy, że nie jest sporne, że prace budowalne (stolarka okienna i prace zbrojeniowe) zostały fizycznie wykonane. Skarżącej umyka jednak różnica między fizycznym wykonaniem prac budowalnych a realizacją zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu usługi budowalnej konkretnie przez wystawcę faktur. Ze stwierdzeniem organów, że prace budowlane zostały realnie wykonane nie koliduje stwierdzenie, że akurat wystawcy spornych faktur w wykonaniu tych prac nie uczestniczyli, a prace budowalne w rzeczywistości wykonały inne niezidentyfikowane osoby lub firmy. Skarżąca wielokrotnie akcentuje niesporną okoliczność faktyczną, że prace budowalne zostały faktycznie wykonane, co potwierdzili inwestorzy. Skarżąca inaczej niż organ i Sąd pierwszej instancji interpretuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. błędnie wskazując, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, w której organ nie kwestionuje wykonania prac budowalnych. Wydaje się, że skarżąca ma na myśli to, że skoro doszło do wykonania prac budowalnych (bez względu na to kto je wykonał), to wykluczone jest stosowanie tego przepisu u.p.t.u., dotyczącego czynności, które nie zostały wykonane. Takie twierdzenie jest jednak nieuprawnione, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest mowa także o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury a nie tylko o czynnościach niedokonanych w ogóle. W praktyce możliwe są takie sytuacje, że: (i) wystawiono fakturę, czynności nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, ale prace budowalne zostały wykonane (przez niezidentyfikowane firmy lub osoby, w tym ewentualnie także przez pracowników podatnika) albo (ii) wystawiono fakturę, a prace budowalne fizycznie nie zostały w ogóle (przez nikogo) wykonane. W obu przypadkach spełnione są przesłanki zastosowania w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie wystąpił pierwszy przypadek, bowiem organ zakwestionował faktury jedynie od strony podmiotowej ustalając, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji pomiędzy skarżącą spółką a wystawcami spornych faktur, co oznacza, że między tymi podmiotami nie doszło do czynności opisanych na fakturach. W tym sensie użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określenie: "do czynności, które nie zostały dokonane" należy odnieść do czynności opisanych na spornych fakturach, jako niedokonanych pomiędzy spółką a podmiotami będącymi wystawcami spornych faktur. 8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia tego, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał prace budowalne, nie jest istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur pochodzących od firmy R. oraz DAW-BUD. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego ewentualni podwykonawcy, których w niniejszej sprawie nie zidentyfikowano) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek innego) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. 8.3. Za tym, że wystawione faktury są "puste" przemawiają ustalone przez organ okoliczności faktyczne, w szczególności: brak prowadzenia przez B.R.w kontrolowanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej; brak związku faktur wystawionych przez firmę R. na rzecz spółki i fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz Fundacji; zaprzeczenie przez D.W., że wykonywał roboty budowlane na rzecz spółki i wystawiał na jej rzecz faktury, rzekome wręczanie znacznych kwot pieniędzy osobie, której tożsamości nie sprawdzono; wykonywanie przez D.W. zupełnie innego rodzaju prac niż wskazane na zakwestionowanych fakturach; nieweryfikowanie przez spółkę kontrahentów; brak jakichkolwiek dowodów – poza fakturami VAT – potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zostały faktycznie wykonane; dokonywanie płatności w gotówce, przy czym brak jest dowodów, że należność została w ogóle uregulowana. Wbrew twierdzeniu kasatora, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w niniejszej sprawie znajduje więc zastosowanie, bowiem ewidentnie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sprzedaż usług została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez (rzekomego) sprzedawcę, a zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przekreśla to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne, aby przyjąć za organami podatkowymi, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było w między wystawcami spornych faktur a spółką. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wystawcy faktur nie mieli żadnego potencjału kadrowego i technicznego do wykonania spornych prac budowalnych. D.W. wprost i kategorycznie temu zaprzecza, twierdząc że w czasie rzekomego wykonywania prac dla skarżącej pracował gdzie indziej i zawodowo zajmował się innym zakresem prac. B.R.faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie wystawiania spornych faktur. Skarżąca nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej takiej oceny stanu faktycznego sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc nie może badać "z urzędu" prawidłowości postępowania dowodowego organów i wyprowadzonej przez organy podatkowe oceny, z którą Sąd pierwszej instancji się zgodził. 10. W orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na błędnym rozumieniu danej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu. Naruszenie przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Ponieważ jednak strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych to Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie uznał spełnienie przesłanek faktycznych do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co prowadzi też do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zarzuty kasacyjnej naruszenia tych przepisów u.p.t.u. powiązane z zarzutem niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. są zatem chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie skargę spółki oddalił. 11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 3.600 zł. Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]