I FSK 1110/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I Sa/Kr 583/21 w sprawie ze skargi P. sp. jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.7.2020.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 583/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę P. spółka jawna w N. (dalej zwana jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółka, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ, DIAS") z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy Skarżąca fakturując transakcje obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej oraz czy w procederze tym Spółka brała udział w sposób świadomy. Zdaniem organów faktury za olej rzepakowy, jakie Spółka otrzymała (od T. S.A.) i wystawiła (dokumentując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o. ze Słowacji), nie odnoszą się do faktycznych transakcji gospodarczych. W związku z tym 21 faktur (w tym 1 faktura korygująca) – z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 339.532,08 zł – wystawionych na rzecz Spółki przez T. i ujętych w rozliczeniu za kwiecień 2016 r., zdaniem organu, nie może być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). DIAS w Krakowie stwierdził następnie, że transakcje wynikające z 21 faktur, jakie Spółka wystawiła na rzecz R. nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała jedynie charakter pozorny, nie stanowiły one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za kwiecień 2016 r. o kwotę 1.595.048 zł. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżąca Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Opisanym w zaskarżonej decyzji transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Sąd zauważył, że Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności w zupełnie nowej, nieznanej sobie branży, jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez jakiegokolwiek związku z dotychczasową działalnością w zakresie obrotu słodem jęczmiennym, a także bez doświadczenia i stosownej wiedzy w nowej dziedzinie. Handel przez stronę skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się szybkim wystawianiem faktur i szybkim przekazywaniem środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze strony Spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie sprawdzał jego właściwości czy wagi, a dostawca towaru był jedynie kolejnym pośrednikiem w sprzedaży oleju rzepakowego. Czynności Spółki ograniczały się zasadniczo do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych, przy czym obowiązywał odwrócony mechanizm płatności. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ ustalił, że towary, które skarżąca Spółka wykazała w fakturach jako WDT, nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółki R. s.r.o. na terytorium Słowacji, choć w stworzonym mechanizmie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej rzepakowy dostarczony do spółki słowackiej wracał następnie do Polski. Towar był istotny wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrokowi WSA w Krakowie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, dalej "P.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania za własne ustaleń faktycznych organów podatkowych, pomimo przekroczenia przez te organy zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku której doszło do nieuprawnionego stwierdzenia, zarzucenia Spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, jednocześnie wskazuje, że Podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, zaś kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywiste miejsce; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 P.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów, które polegały na: a) nierozstrzyganiu wątpliwości prawnych na korzyść Skarżącej poprzez bezzasadne przyjmowanie, że organy takich wątpliwości nie mają, pomimo obiektywnego istnienia w orzecznictwie oraz doktrynie wątpliwości co do zakresu i stosowania przepisów, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, b) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść, c) braku kierowania się przez organy podatkowe w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, w wyniku uznania a priori, że Skarżąca działała w celu dokonania oszustwa podatkowego, d) uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 P.p., że na Skarżącej ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, e) naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikających z art. 12 P.p. – podczas gdy z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Skarżącej, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń o rzekomym świadomym uczestnictwie w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 O.p. w zw. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 w zw. art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p, poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, pomimo: a) prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania, zwłaszcza w kontekście braku dopuszczenia dowodów wskazanych przez Spółkę na swoją korzyść, pomimo braku podstaw ku temu, b) nierozstrzygania przez organy podatkowe wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygane na jej korzyść, c) niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, d) dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika, e) prowadzenia postępowania podatkowego wobec Podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości, pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest; 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich [sic] kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W piśmie procesowym z 31 maja 2023 r. Skarżąca replikowała odpowiedź organu na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa. 5. 1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego. 5.2. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16, wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarowych albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularne są towary, których nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, a jednocześnie łączące w sobie dostatecznie niewielkie rozmiary przy znacznej wartości, w celu maksymalizacji dochodów z prowadzonej działalności przestępczej. W szczególności chodzi tu o towary takie jak: elektronika, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze (w tym szczególnie kawa), surowce mineralne (w tym olej rzepakowy), paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem", przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę poprzez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty. W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie lub nie) – w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról – wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT w przypadku tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, w przypadku tzw. "brokera", od organów podatkowych zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom normującym postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 § 1, art. 122; w zw. art. 233 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4-6 oraz § 4 O.p.; w zw. z art. 187 § 1, art. 191, w zw. z art. 192 O.p.), a organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W tej grupie zarzutów oraz ich uzasadnieniu Skarżąca przytoczyła argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości Strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez organ, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżąca nie ma racji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji, tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 6.2. Znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających Skarżącą w łańcuchu dostaw i jej kontrahenta ze Słowacji, na którego Skarżąca wystawiała sporne faktury. Strona na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jej bezpośrednio, ale dotyczy wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było jej znane. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie występowania tzw. karuzeli podatkowej bądź jej wykrycie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. W proces wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli i kamuflowania jej charakteru, poprzez wydłużenie łańcucha transakcji. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Skarżąca niesłusznie więc zarzuca, że organy poświęciły opisowi karuzeli podatkowej znaczną część decyzji. Taka jest specyfika spraw podatkowych, w których zarzuca się udział w oszustwie typu karuzelowego. Bez tego nie można byłoby ocenić, na czym polegało ujawnione w tej sprawie oszustwo podatkowe. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego też czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów jest ilościowo większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec Skarżącej. 6.3. Wobec powyższego należy podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca (która nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w opisanym łańcuchu dostaw) była świadomym uczestnikiem obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) procederu. Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Nie jest sporne, że towar (olej rzepakowy) opisany w spornych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie jest to, że owo przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ta ustawa zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, które stanowi realizację zdarzeń gospodarczych, uznając je za dostawę towarów. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które stanowiło tylko iluzję obrotu, pozorowało działalność gospodarczą. 6.4. Organy wykazały u Strony świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych. Skarżąca nie interesowała się jakością i pochodzeniem towaru (wiadomo było jedynie, że olej wyprodukowano na Ukrainie, a obrotowi nie towarzyszyły certyfikaty jakościowe), nie miała z towarem żadnego kontaktu, mimo że obrót olejem rzepakowym był dla Skarżącej nową branżą. Spółka dokonując spornych transakcji w istocie opierała się jedynie na zapewnieniach swojego fakturowego dostawcy. W realiach tej sprawy olej rzepakowy był jedynie nominalnym, fakturowym "nośnikiem" VAT, a nie towarem, którym gospodarczo obracano. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, iż strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego przez organy procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Słusznie zatem skonstatował WSA, że Skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ani organom podatkowym, ani Sądowi pierwszej instancji nie umknęło to, że spornym transakcjom towarzyszyła dokumentacja (umowy sprzedaży, faktury, listy przewozowe CMR, zamówienia, potwierdzenia płatności za towar). Trafnie natomiast uznano, na podstawie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, że dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami miała tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem przekazywanie go do podmiotu ze Słowacji, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Niezależnie od tego w zaskarżonej decyzji wykazano, iż w posiadanych przez Skarżącą dokumentach odnoszących się do transakcji występują błędy, nielogiczne i wykluczające się zapisy (chociażby w zawieranych umowach i dokumentach CMR), co wskazuje na ich tworzenie jedynie w celu lepszego uwiarygodnienia transakcji. 6.5. Z zeznań K.Ł. jak i S.M. ze Spółki wynika, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym nakierowana była na współpracę z A.W., który działał w ramach firmy T1. Sp. z o.o., występującej jako dostawca w transakcjach zawieranych przed kontrolowanym okresem i po nim. K.Ł. zeznał, że od grudnia 2015 r. Spółka prowadziła handel olejem rzepakowym pochodzącym z T1. Sp. z o.o., tj. firmy A.W. Poza T. S.A. oraz R. s.r.o., w okresie objętym decyzją, Spółka nie nawiązała współpracy z większą liczbą podmiotów. S.M. zeznał ponadto "nie kontaktowałem się z innymi potencjalnymi dostawcami oleju rzepakowego, uważam, że taki układ jest optymalny", a K.Ł.: "nie poszukiwaliśmy innych dostawców, niż podmiotów powiązanych z A.W.". 6.6. Skarżąca powołuje się również na to, że nie miała świadomości, że sprzedawany przez nią na Słowację towar wracał z powrotem do Polski. Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalone, że olej dostarczony do spółki słowackiej wracał do Polski. Występował okrężny ruch towaru, bowiem R. odsprzedała towar do F. Sp. z o.o., a fizycznie trafił on do E. Sp. z o.o. Ten wątek faktyczny obszernie analizuje zaskarżona decyzja (strona 33-35). Twierdzenie Skarżącej jest też sprzeczne z zeznaniami S.M. oraz K.Ł. ze Spółki, którzy wiedzieli, że sprzedawany za granicę towar trafił do E. Sp. z o.o., która zgłaszała reklamacje w zakresie jego jakości. Istotne jest, że pierwsza (z czterech) oferta handlowa Spółki dla E. miała zostać złożona już w marcu 2016 r., kolejne oferty pochodzą zaś z maja i czerwca 2016 r. Zatem wiedzę o tym, że sprzedawany przez Spółkę towar w dalszej kolejności trafia do E., Spółka musiała uzyskać jeszcze wcześniej, przed okresem objętym skarżoną decyzją. Ustalono, że dla omawianych transakcji charakterystyczny jest udział w dostawach bardzo licznej grupy podmiotów pośredniczących. Spółka wiedziała, że spółka T. nie jest producentem, ale również pośrednikiem, tak samo jak Spółka i jej odbiorca, który również miał kupować olej do dalszej sprzedaży. Wiedziała również, że olej następnie trafiał do Polski i miała wiedzę co do jego odbiorcy – E. w S. Sp. z o.o. 6.7. Wbrew twierdzeniu Spółki, że zabiegała o skrócenie łańcucha dostaw, dążąc do eliminacji WDT na słowacki podmiot i składając ofertę handlową bezpośrednio do E., do takiego skrócenia łańcucha dostaw i ograniczenia się tylko do dostaw krajowych nie doszło. W kwietniu 2016 r. (a także następnych miesiącach, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, z racji rozstrzygania też spraw rozliczenia podatku Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe) Skarżąca dalej fakturowo sprzedawała olej wykazując WDT wiedząc przecież, że jej towar wraca do Polski, co w sposób oczywisty wpisywało się w architekturę karuzeli podatkowej. W normalnych warunkach gospodarczych pominięcie pośredników powinno być co do zasady zawsze korzystniejsze. Wobec powyższego Spółka powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności obrotu, w którym brała udział. Jego okoliczności wskazywały bowiem na istnienie z góry ustalonego łańcucha dostaw, z którego nie można się wyłamać. K.Ł. ze Spółki zapytany w toku przesłuchania: "czy jego zdaniem sytuacja, w której olej rzepakowy wyjeżdża za granicę, a następnie z powrotem wraca na terytorium Polski jest normalna w obrocie gospodarczym zeznał: "my też się nad tym zastanawialiśmy. My odpowiadamy za nasz odcinek dostawy. Nie uznaję tego za normalną sytuację, ale każdy może sprzedawać towar tam gdzie ma dojście.". Wspólnicy Spółki mieli zatem świadomość, że okoliczności w jakich dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, były okolicznościami nienaturalnymi, odstającymi od realiów wolnorynkowych. Świadczy to, że Spółka ignorowała oczywiste znamiona uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Skarżąca nadal jednak trzymała się swojego miejsca jako tzw. brokera w architekturze fakturowania, wykazując WDT i występując o zwrot podatku. 6.8. Organy nie musiały wykazywać istnienia u Skarżącej wiedzy o całości karuzeli podatkowej i znajomości podmiotów występujących na początkowych etapach dostaw, tzw. znikających podatników i buforów. Jak przekonująco wywiedziono w skarżonym wyroku, już tylko znajomość końcowych ogniw fakturowania towaru, jednym z tych ogniw (brokerem) była Skarżąca, unaoczniała mechanizm oszustwa karuzelowego. Wiedza Skarżącej, nawet jeżeli nie obejmowała całości architektury fakturowania, była wystarczająca do przypisania jej świadomego udziału w oszustwie. 6.9. Podnoszonego w skardze kasacyjnej twierdzenia o nieświadomym uwikłaniu Skarżącej w oszustwo karuzelowe nie dowodzi też jej forma organizacyjna – spółka jawna. Wiadomym jest, że na pozycję tzw. brokera w oszustwie typu karuzelowego są wybierane podmioty, które wcześniej są znane organom podatkowym, mają dłuższą "historię podatkową", aby nie wzbudzać zastrzeżeń, gdy występują o zwrot podatku. Tak też było w przypadku Skarżącej. Jej forma organizacyjna, sama w sobie, nie gwarantuje "odporności" na udział w oszustwie podatkowym, ale wręcz przeciwnie taka forma organizacyjna mogła być wykorzystana jako atut Skarżącej w kamuflowaniu oszustwa podatkowego przed organami podatkowymi. 6.10. Ustalenia w sprawie zostały oparte w dużej mierze na wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli Skarżącej – wspólnika S.M. oraz dyrektora handlowego K.Ł.– przedstawionych przez nich okoliczności związanych z zawieraniem i sposobem przeprowadzenia transakcji. Skarżąca zarzuca celową manipulację materiałem dowodowym, ale nie wyjaśnia, na czym miała ona polegać. Nie jest manipulacją lub pominięciem odmówienie wiarygodności dokumentacji Skarżącej, w tym korespondencji mailowej i uznaniu jej za element kamuflowania oszustwa podatkowego. Niezrozumiałe są też twierdzenia Kasatora dotyczące oddalania składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Nie wskazano, o jakie konkretnie wnioski dowodowe Skarżącej chodzi i na jakie okoliczności faktyczne, istotne dla wyniku sprawy, nie zostały przeprowadzone dowody. 6.11. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie przepisów procesowych Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd pierwszej instancji podał ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż sporne transakcje nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W ich tle miało miejsce oszustwo typu karuzelowego. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Kasatora z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe, formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w zasadach logicznego myślenia oraz wskazaniach doświadczenia życiowego i zawodowego, znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. 7.1. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 7.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowe przepisy uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Tak samo wystawienie faktury na podmiot zarejestrowany w innym kraju UE nie skutkuje automatycznie rozpoznaniem transakcji jako WDT. Nie mogą rodzić skutku prawnopodatkowego czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia w tej sprawie, ukierunkowanego wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzuty zmierzające do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji co do swojej świadomości przy spornych transakcjach. Zarzuty te okazały się nieskuteczne, bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż Podatnik posiadał świadomość udziału w karuzeli podatkowej. Tym samym również zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, od podatku należnego. Tak stwierdzając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość oszustwa) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków, niż czyni to Skarżąca argumentująca o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze. Transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył realny obrót towarowy. Miał on jednak służyć wyłącznie uwiarygodnieniu, że poszczególne podmioty są stronami rzeczywistych transakcji, choć faktycznie dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się w istocie do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonywania przelewów. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. 7.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa. Sporne transakcje jako pomagające w popełnieniu oszustwa podatkowego, a przez to same w sobie oszukańcze, powinny być odseparowane od systemu VAT, a więc należy podważyć możliwość wykazania spornych transakcji w deklaracji podatkowej VAT zarówno po stronie zakupowej jak i po stronie sprzedażowej. Stan świadomości podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych. Oszustwo podatkowe rozciąga się więc także na wystawianie faktur sprzedażowych na podmiot słowacki. 7.4. Wynik kontroli sądowej skarżonej decyzji, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowy polegający na zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. i oddaleniu skargi. Zarzuty naruszenia tego przepisu są więc chybione. 8. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej i prawidłowej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Spór w sprawie istnieje na płaszczyźnie oceny stanu faktycznego sprawy i nie jest tego rodzaju, że wymaga rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budzą wątpliwości co do ich rozumienia. 9. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawo przedsiębiorców. Te przepisy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, z tych też względów nie można było badać zgodności decyzji organów podatkowych z tą ustawą. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym kompletnie, zgodnie z regułami O.p., nie było luk czy niedomówień, które zmuszałyby Organ do zastosowania zasady usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Z tych względów także tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za chybioną. 10. Kasator niezasadnie wytyka, że WSA w Krakowie przywołując obszernie ustalenia poczynione w innym wyroku wydanym w sprawie rozliczenia podatkowego Skarżącej za inny okres naruszył powinność rozpatrzenia sprawy w sposób bezstronny i obiektywny. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby WSA orzekający w niniejszej sprawie uważał się związanym swoim (nieprawomocnym) wyrokiem w innej sprawie Skarżącej. WSA w Krakowie, jako że z urzędu wiedział o wydaniu wyroku w innej sprawie Skarżącej, jedynie to zaznaczył w uzasadnieniu wydanego wyroku z tego względu, że w zaskarżonym wyroku wykorzystał argumentację zaprezentowaną w tym innym orzeczeniu. WSA orzekając w tej sprawie nie był zobowiązany do budowania całkowicie nowej, odrębnej argumentacji skoro dostrzegł analogię między rozstrzyganymi sprawami. 11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Jakkolwiek przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł to jednak, na podstawie art. 206 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zastosował jednak instytucję miarkowania tych kosztów do kwoty 5.000 zł mając na względzie, że ten sam pełnomocnik reprezentował organ w analogicznych sprawach, przedstawiając tę samą argumentację. [pic][pic]