I FSK 111/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 558/21 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 maja 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. J. kwotę 7.212 (słownie: siedem tysięcy dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 558/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. J. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") z dnia 25 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS") stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, w miesiącach od lipca do września 2016 r. zawyżył podatek naliczony, bowiem w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia w łącznej kwocie 37.640 zł z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych, wystawionych przez: R. W., R. P., K. W., L. sp. z.o.o. spółka komandytowa, F. sp. z.o.o. oraz M. sp. z.o.o. Zdaniem NUS, powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działaniom skarżącego nie można było przypisać należytej staranności. Wobec powyższego NUS w decyzji z dnia 24 sierpnia 2020 r. określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła przyjąć, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. DIAS odniósł się do okoliczności nabycia telefonów komórkowych od poszczególnych kontrahentów skarżącego i na tej podstawie wskazał, że strona przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wszystkie wymienione wyżej podmioty włączyła się w łańcuch dostaw, który nie miał nic wspólnego z regularnym i prawdziwym obrotem gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, gdzie podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem dopuszczały się nierozliczania i niewpłacania podatku VAT z wystawionych faktur sprzedaży. W ocenie DIAS, całość poczynionych w sprawie ustaleń wskazuje na świadomy udział strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, który opierał się o świadome przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych podmiotowo faktur. DIAS wskazał, że skarżący nie miał żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi, współpracę z zakwestionowanymi kontrahentami nawiązał po wyszukaniu ich w Internecie, kontakty w celu złożenia zamówień z nieznanymi stronie osobami odbywały się telefonicznie, strona nie była nigdy, poza jednym przypadkiem, w żadnej z firm i nie posiada wiedzy na temat ich zaplecza technicznego, w celu negocjacji cenowej niejednokrotnie skarżący kierowany był pod inny numer telefonu, nie potrafił wskazać z kim rozmawiał ani nie posiadał wiedzy czy firmy, od których kupował telefony, były przedstawicielami producenta telefonów, bądź dystrybutorami. Nadto organ wskazał, że strona nie znała źródła pochodzenia zakupionych telefonów komórkowych, nie zawierała żadnych umów z kontrahentami, ani nie poszukiwała innych odbiorców, gdyż nabyte telefony sprzedawała hurtowo jednemu odbiorcy. Organ wskazał, iż w takiej konfiguracji ryzyko reklamacji towaru było niskie, a stronie nie zależało na zakupie towaru od sprawdzonego kontrahenta, a jedynie na zakupie telefonów po jak najniższej cenie. DIAS zwrócił także uwagę, że strona w badanym okresie rozliczeniowym nabywała identyczne telefony od swoich kontrahentów po cenach niższych o 200-350 zł, niż czynił to jeden z najczęściej wybieranych sklepów internetowych w Polsce (K. z siedzibą w C.). Zdaniem organu, stosowanie tak atrakcyjnych cen przez kontrahentów strony powinno było wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jak i co do legalności źródła pochodzenia towaru. Zdaniem DIAS, w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z transakcji dokonanych z nieuczciwymi kontrahentami, strona mogła skorzystać z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez skorzystanie z mechanizmu odwrotnego obciążenia, tymczasem w ocenie organu skarżący z premedytacją nie przekraczał limitu koniecznego dla jego zastosowania. Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę stwierdził, że nie była zasadna. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził istotnego naruszenia prawa. Według Sądu, organy prawidłowo wykazały, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącego w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sąd stwierdził, iż ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, iż skarżący posiadał wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty nieistniejące, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Zdaniem WSA, organy w sposób przekonujący i wyczerpujący wykazały, że kooperanci skarżącego, L. sp. z.o.o. spółka komandytowa, F. sp. z.o.o. to podmioty nieistniejące. R. P. był zaś podmiotem "niesamodzielnym" stworzonym na polecenie P. N., co umożliwiło ww. osobie posługiwanie się danymi firmy G. w celu wystawiania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Kolejno, że spółka M. otrzymywała i wystawiała nierzetelne faktury dotyczące obrotu telefonami, jednakże nigdy nie dysponowała towarem na nich wskazanym jak również, że K. N. sprzedawała skarżącemu telefony, którymi nie mogła dysponować i których sama wcześniej nie nabyła, a podobne wady dotyczyły transakcji z R. W. Sąd wskazał, iż skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego, a ponadto miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach lub przynajmniej zakładał taką ewentualność i się z nią godził. Skarżący zakładał jako pewnik otrzymanie towaru od nieznanych sobie kontrahentów i jego dalszą odsprzedaż, przyjmując za pewnik, że będą to egzemplarze pochodzące z legalnego źródła, a ponadto pozbawione wad technicznych. Sąd odniósł się także do braku ryzyka gospodarczego, z uwagi na sprzedaż telefonów określonemu klientowi. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak również przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191, art. 193 § 4 O.p. Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. postawił zarzuty naruszenia: - art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., przez aprobatę Sądu pierwszej instancji dla zastosowania, przez organ podatkowy drugiej instancji art 88 ust 3a pkt 1 i 4 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której w toku postępowania wykazano, że: - skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego (telefonów), będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, - w ramach działalności skarżący nabył od zarejestrowanych czynnych podatników VAT wskazane w fakturach zakupu ilości towarów, - przy czym dostawy towarów na rzecz skarżącego rzeczywiście były dokonane przez dostawców wskazanych na fakturach, - dostawcy co do zasady (z dwoma wyjątkami) rozliczyli dostawy na rzecz skarżący w rejestrach VAT i w deklaracjach VAT, - skarżący co do zasady regulował płatności za pośrednictwem rachunków bankowych (jedna płatność gotówkowa, mieszcząca się w dozwolonym dla płatności gotówką limicie kwotowym), - skarżący dokonał prawidłowo opodatkowanej sprzedaży towaru na rzecz niekwestionowanego nabywcy, a więc zakupy miały związek z czynnościami opodatkowanymi, - skarżący wykazał się wymaganą starannością, odpowiednią do zakresu prowadzonej działalności. - art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie to jest art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., oraz odpowiednich przepisów unijnych i pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że uznano, że niektóre transakcje słusznie budziły wątpliwości organów, przy czym Sąd przyjął, że decydujące w tym zakresie mogły być "indywidualne cechy" kontrahentów (dostawców), w sytuacji w której w ocenie skarżącego prawo odliczenia podatku naliczonego powinno mu przysługiwać, gdyż żadne z okoliczności powołanych przez organy nie uzasadniają pozbawienia go tego prawa, w szczególności skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż po stronie niektórych dostawców mogą występować jakiekolwiek nieprawidłowości. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez mającą istotny wpływ na wydany wyrok aprobatę Sądu dla naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy pierwszej i drugiej instancji, a mianowicie art. 121 § 1 i 122, w związku z art. 187 i 191 O.p., przez dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie w szczególności, że: - skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, w sytuacji w której skarżący dochowywał staranności odpowiedniej do zakresu prowadzonej działalności, - skarżącemu zależało jedynie na najniższej cenie zakupu, a nie zakupie towaru od sprawdzonego kontrahenta, dbając o bezpieczeństwo zawieranych transakcji, w sytuacji w której skarżący nie nabywał towarów po zaniżonych cenach i skutecznie dbał o bezpieczeństwo transakcji, - skarżący nie korzystał z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez skorzystanie z mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabycia towarów wynikające z niewielkiej skali prowadzonej działalności nie przekraczały limitu koniecznego dla zastosowania tego mechanizmu, a więc skarżący nie miała możliwości żądania od kontrahentów stosowania tego mechanizmu, - skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru co miałoby świadczyć o braku należytej staranności kupieckiej, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy w sytuacji, w której źródło pochodzenia towaru jest tajemnicą handlową, a jej ujawnienie prowadziłoby do szybkiej eliminacji przedsiębiorcy z rynku, a jednocześnie strona - z uwagi na rodzaj towaru, tj. telefony Apple - skarżący miał pewność, że nie pochodzi on z przestępstwa. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych do skargi, a wręcz brak jakiegokolwiek odniesienia się do tego wniosku skarżącego i przedłożonych dokumentów w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji gdy przedłożone dowody, w szczególności wydruki z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT dotyczące kontrahentów skarżącego oraz wydruk ze strony internetowej K. odnośnie Strefy [...] i wydruk zestawienia cen z [...].pl mogły wpłynąć na wyrok, gdyż kwestia "indywidualnych cech" dostawców orz stosowanych cen była podnoszona w uzasadnieniu wyroku jako istotna dla rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych, wystawionych przez: R. W., R. P., K. N., L. sp. z.o.o. spółka komandytowa, F. sp. z.o.o. oraz M. sp. z.o.o. Według organu podatkowego, przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś strona miała świadomość tych nieprawidłowości. Należy przypomnieć, że organy zakwestionowały niektóre transakcje nabycia przez skarżącego telefonów komórkowych. W przypadku zakupu 4 telefonów od R. W., co według strony miało mieć miejsce w sklepie stacjonarnym w Gdańsku, organ stwierdził, że skarżący nie potrafił stwierdzić, czy towar wydawała kobieta, czy mężczyzna oraz, że R. W. dopuścił się nierzetelności na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż za telefony zapłacono gotówką, dostawca R. W. nie spisał numerów IMEI telefonów sprzedanych R. W., a ponadto został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 29 maja 2018 r. z powodu zaniechania składania deklaracji. Według DIAS, wskazane okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie nabył telefonów od R. W. W przypadku nabycia 9 telefonów od R. P. organ stwierdził, że R. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, gdyż decyzje dotyczące obrotu towarami podejmował P. N. (R. P. uważał, ze jest pracownikiem P. N.). Od P. N. dowiedział się także, że dotychczasowa działalność została wniesiona aportem do spółki z o.o. F. Organ nie ustalił źródła nabycia telefonów przez wystawcę faktur na rzecz skarżącego, a ponadto sprzedaż na rzecz strony nie została rozliczona przez wystawcę faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. W ocenie DIAS faktura otrzymana przez skarżącego nie potwierdza rzeczywistej transakcji, a jej wystawienie miało na celu umożliwienie stronie odliczenie podatku naliczonego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. na okoliczność sprzedaży stronie 22. telefonów ustalono w sprawie podatkowej, że ze spółką nie było kontaktu i nie stwierdzono oznak działalności gospodarczej pod adresem siedziby spółki, zaś złożone w jej imieniu deklaracje były deklaracjami zerowymi. Zdaniem DIAS spółka F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła faktury umożliwiające ich odbiorcom, w tym skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Gdy chodzi o fakturę na dostawę 8. telefonów wystawionych stronie przez K. N., to ustalono, że zajmowała stoisko z telefonami komórkowymi i akcesoriami w niewielkim pawilonie handlowym, natomiast telefony stronie miała dostarczyć firma kurierska. K. N. wprawdzie potwierdziła zawarcie transakcji ze stroną, to podawała sprzeczne informacje odnośnie źródła pochodzenia telefonów, jakie zostały na rzecz skarżącego zafakturowane, a przy tym wskazywała na podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. DIAS podniósł, że skoro K. N. nie nabyła telefonów, to nie mogła ich sprzedać na rzecz skarżącego. W dalszej kolejności organ zakwestionował rzetelność faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. spółka komandytowa dotyczącej dostawy 10 sztuk telefonów. W deklaracji za III kwartał 2016 r. spółka wykazała dostawy towarów na kwotę kilkuset tysięcy złotych, to wartość nabycia towarów znacznie przekraczała sprzedaż. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze i nie było z nią kontaktu. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie złożyła zeznania CIT-8 za 2016 r. DIAS uznał, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie mogła dokonać na rzecz skarżącego zafakturowanych telefonów. Ponadto organ podatkowy zakwestionował nabycie 21 telefonów od M. sp. z o.o. Pomimo, że spółka ta jako dostawcę telefonów odsprzedanych skarżącemu wskazała T. S.A., to firma T. nie potwierdziła transakcji z M. Przedstawiciel M. przedstawił kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz korespondencję e-mail ze stroną. M. deklarowała w zakresie podatku od towarów i usług milionowe zakupy i dostawy. W przypadku 3 szt. telefonów skarżący zafakturował dostawę tych telefonów zanim je otrzymał na podstawie faktury od M. Zdaniem organu, ponieważ M. nie nabyła telefonów od T., to nie mogła ich również sprzedać na rzecz skarżącego. Według DIAS ogół okoliczności dotyczących nabycia telefonów przez stronę wskazuje, że strona posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazywał, iż skarżący działał w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Organ podkreślił, że strona dostawców wyszukiwała w Internecie, kontaktowała się z nimi telefonicznie, poza jednym przypadkiem nie odwiedzała siedzib dostawców i nie posiadła wiedzy na temat ich zaplecza technicznego, nie zawierała umów z kontrahentami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego oraz aprobującemu stanowisku w zaskarżonym wyroku, wyeksponowane przez organ okoliczności nie dowodzą świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach. Zgodzić się można z organem, że wymienieni w decyzji dostawcy skarżącego mogli dysponować telefonami z nieustalonego źródła, że niektórzy z nich nie rozliczyli podatku należnego oraz unikali kontaktów z organami podatkowymi. Prawdą jest także (przyznane przez stronę), że skarżący wyszukiwał kontrahentów w Internecie, kontaktował się telefonicznie w sprawie zakupów oraz nie zawierał pisemnych umów, to jednak te okoliczności nie dowodzą, że udział strony w transakcjach (nierzetelnych podmiotowo – według organu) miał charakter zaplanowany, z góry ustalony i że strona wiedziała o tym, że w dostawach nie uczestniczą wystawcy faktur. Jednakże to wszystko nie wskazuje, że skarżący wiedział o nieprawidłowościach i świadomie postanowił je wykorzystać. Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych wynika, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tylko wówczas, gdy o tym oszustwie wiedział, ale również wtedy, gdy na skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie nabył. Jednakże nie można przy tym przyjmować, że pojęcie świadomego uczestnictwa w oszustwie obejmuje obydwie wskazane sytuacje, to znaczy, gdy podatnik posiada wiedzę o oszustwie, jak sytuację, gdy w wyniku własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie uzyskał. Pojęcie "świadomości" można bowiem wiązać jedynie z (rzeczywistą) wiedzą o udziale w oszustwie podatkowym. Czym innym jest jednak możność lub powinność wiedzy (powinność świadomości) o takim oszustwie w sytuacji dochowania aktów należytej staranności. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (w uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego, tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie potwierdzać charakter tego rodzaju świadomości. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na stan świadomości (wiedzy) podatnika odnośnie udziału w oszustwie podatkowym. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 382/20). Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (wyroki NSA: z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1466/24, z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1054/22 oraz z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1831/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń, które prowadziłyby do stwierdzenia, że podatnik dopuścił się niedbalstwa skutkującego brakiem świadomości co udziału w oszustwie podatkowym – w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji (faktur zakupu telefonów). Mieć na względzie przy tym trzeba, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16). Nie chodzi zatem o ogólnikowe wskazanie, czego podatnik zaniechał, ale przedstawienie takich okoliczności które prowadziłyby do przekonania, że gdyby podjął określone działania, nie mające wszakże charakteru nadzwyczajnych w danych warunkach, mógłby się zorientować, że bierze udział w transakcjach zmierzających do uskutecznienia oszustwa podatkowego. Ponieważ w dotychczasowym postępowaniu organ nie wykazał, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, a z drugiej strony nie poczyniono jednoznacznych ustaleń odnośnie braku staranności w zakresie powyżej przedstawionym, przeto jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 O.p. Konsekwencją takiej oceny było również stwierdzenie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego pomimo braku koniecznych ustaleń w tym zakresie. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie można uznać, że wskazane unormowanie ustanawia jakikolwiek obowiązek, gdyż normodawca posłużył się sformułowaniem "może", pozostawiając po stronie sądu administracyjnego ocenę co do zasadności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto sąd w omawianej sytuacji dysponuje znacznym zakresem swobody, gdyż jego ewentualna decyzja co do przeprowadzenia dowodu determinowana jest wystąpieniem wątpliwości w zakresie zgodności decyzji z prawem, niezbędnością przeprowadzenia dowodu oraz oceną ewentualnego przedłużenia się postępowania sądowego. Według art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której tu mowa, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym załatwieniu sprawy, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA