I FSK 111/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 308/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 308/15 oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 22 grudnia 2009r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009r. Spółka wniosła o zawieszenie tego postępowania uzasadniając, że wystąpiła do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o wykreślenie M. K., wchodzącego w skład jednoosobowego organu spółki i uprawnionego do jej reprezentowania. Zaznaczyła, że 29 września 2014r., uchwałą nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, odwołano ze skutkiem na dzień 29 września 2014r. M. K. - jedynego członka zarządu spółki - z funkcji Prezesa Zarządu. Postanowieniem z 26 lutego 2015r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego w powyższej sprawie. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 24 kwietnia 2015r. zwrócił się do organu kontroli skarbowej o wyjaśnienie, czy w związku z odwołaniem 29 września 2014r. M. K., jedynego członka zarządu z funkcji prezesa zarządu, organ prowadzący postępowanie kontrolne składał wniosek do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że taki wniosek złożył i postanowieniem z 4 lutego 2015r. Sąd Rejonowy w Z. ustanowił kuratora, ale postanowienie to spółka zaskarżyła, informując, że 3 lutego 2015r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano prezesa zarządu. Pismem z 7 maja 2015r. Dyrektor UKS poinformował organ odwoławczy, że postępowanie kontrolne zostało zakończone 17 marca 2015r. wydaniem decyzji nr [...]. 1.3. Postanowieniem z 18 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z 9 marca 2015r. złożonym przez spółkę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 lutego 2015r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnosi się również do postanowień, o czym przesądza art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej jest odnoszony również do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania incydentalnego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obliguje go do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie może rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym w niniejszej sprawie, należy uznać bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego nie może być poddane ocenie organu żądanie spółki, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, według organu odwoławczego, w sprawie należy przyjąć, że brak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia merytorycznego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, prowadząc do jego umorzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219, art. 235 i art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu, a nie wskazano podstaw faktycznych do jego wydania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał wykładni pojęcia bezprzedmiotowości postępowania określonego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności podzielił stanowisko organu, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Podkreślono, że w zażaleniu skarżąca domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w dniu 17 marca 2015r., postępowanie to zostało zakończone wydaniem w tej dacie decyzji. Nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Skoro postępowanie kontrolne przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało formalnie zakończone, to w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania. Za słuszny uznano pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. W istocie, można podjąć rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego, albowiem - co do zasady - brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, prowadząc do jego umorzenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie, organ odwoławczy formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mając na względzie argumenty powoływane w skardze, podkreślono również, że Dyrektor Izby Skarbowej działał zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zażalenie strony wpłynęło do organu odwoławczego 17 marca 2015r., zaś zaskarżone postanowienie wydano 18 maja 2015r. czyli w terminie. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zawierało rzetelne uzasadnienia faktyczne i prawne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, w ramach sprawowanej kontroli sądowej, popełnionych przez organy podatkowe uchybień, a przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że zażalenie strony wpłynęło w dniu 19 marca 2015r., choć jak wynika to z prezentaty wpływu - skarżący złożył zażalenie w dniu 11 marca 2015r., 2) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nie dokonania przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (w szczególności przy uwzględnieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), a nadto wobec nie ustosunkowania się przez Sąd I instancji do podniesionego przez skarżącego zarzutu odnośnie nie nadania od razu biegu zażaleniu skarżącego co spowodowało, że stało się to zażalenie bezprzedmiotowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 208 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, choć skarżący złożył zażalenie w dniu 11 marca 2015r., a decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej kończąca kontrolę podatkową została wydana w dniu 17 marca 2015r., 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję z powodu ustalenia przez Sąd I instancji braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 567/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje poglądy przywołane w przywołanym wyroku w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie: jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? Udzielenie odpowiedzi na postawione wyżej pytania wymaga na wstępie poczynienia kilku uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego. Jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Przy tym postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 5.5. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). 5.6. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim kontrolując rozstrzygnięcie uznał, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem II instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (podatkowego). 5.7. Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, iż naruszenie przepisów postępowania spowodowało nie nadanie od razu biegu zażaleniu strony skarżącej, co spowodowało, że zażalenie to stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie doprowadziło to do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna, bo brak byłoby podstaw do przyjęcia o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego. Następstwo stwierdzonego uchybienia było więc na tyle istotne, że kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, iż przedmiotem kontroli było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2015r. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w dacie orzekania przez ten organ postępowanie kontrolne, którego zawieszenia się domagała, zostało zakończone. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzję wymiarową i tym samym zakończono postępowanie kontrolne. Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe uwagi na przepisy dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie uchybił terminowi załatwienia niniejszej sprawy określonemu w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwestia ewentualnej bezczynności organu lub przewlekłości postępowania nie była i nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tylko w tym trybie można kwestionować nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania i szybkością załatwienia sprawy. Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, iż wniosek o zawieszenie postępowania mógł być ponowiony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy, w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru podatku, bowiem jedynie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją stało się bezprzedmiotowe. 5.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.