I FSK 111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/13 w sprawie ze skarg R. spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2013 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oraz za I i II kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 111/15 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1536/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargi R. Sp. z o.o. w W. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2013 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 roku oraz za I i II kwartał 2010 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 28 września 2010r., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. spółka cywilna w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2009r., a następnie w dniu 1 października 2010r. złożyła jeszcze korekty deklaracji za I i II kwartał 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "T" postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. Postępowania kontrolne zostały zakończone decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011r. o nr od [...] do [...], doręczonymi 27 kwietnia 2011r., mocą których określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r., w kwocie wyższej aniżeli określona w korektach. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uiściła powstałej w ten sposób nadwyżki kwoty należnego podatku, ani też nie uiściła kwot zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji za I i II kwartał 2010r., a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z dnia 7 lutego 2013r. wszczął wobec obydwu wspólników spółki cywilnej "T" postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za te zaległości. W zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 8 kwietnia 2013r. o numerach od [...] do [...] działając na zasadzie art. 207 w zw. z art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) orzekł o odpowiedzialności "R" sp. z o.o. solidarnie ze spółką cywilną "T" oraz drugim wspólnikiem "O" sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "T" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. oraz I i II kwartał 2010r. W uzasadnieniach wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku tego postępowania dokonano wprawdzie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w kilku bankach, jednakże czynności te okazały się bezskuteczne. Podobnie bezskuteczne było zajęcie szeregu wierzytelności u kontrahentów Spółki. W odwołaniach od decyzji Spółka działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zarzuciła organowi, iż opisane decyzje zostały wydane przedwcześnie, a to z uwagi na treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał by egzekucja przeciwko spółce cywilnej okazała się bezskuteczna, a nadto spółka posiada wierzytelności w stosunku do T.Z. (uprzedniego pełnomocnika spółki cywilnej), które to zdaniem spółki winny być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. T.Z. miał bowiem odbierać od kontrahentów wielokrotnie gotówkę, której nie wpłacił na konto Spółki oraz nie przekazał wspólnikom. Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki cywilnej "T." organ wyjaśnił, iż prowadzone wobec spółki cywilnej postępowanie egzekucyjne pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Dlatego też decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż zgodnie z art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z przepisu tego wynika, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika - w niniejszej sprawie "T" Spółka cywilna z siedzibą w K. W ocenie organu przepis art. 108 § 4 ww. ustawy w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecia, określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto, przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Organ dodał, że nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem organów, bez znaczenia dla sprawy były zarzuty Spółki dotyczące T. Z., którego Spółka posądza o to, że odebrał od kontrahentów wielokrotnie gotówkę, której nie wpłacił na konto Spółki oraz nie przekazał wspólnikom. W stosunku do tej osoby Spółka "T." swoich roszczeń może ewentualnie dochodzić na drodze cywilnej. 2. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zażądała uchylenia opisanych decyzji z dnia 8 sierpnia 2013r. zarzucając im bliżej nieokreślone naruszenie prawa. Jednocześnie zastrzeżono, że argumentacja przemawiająca za takim stwierdzeniem zostanie przedstawiona w późniejszych pismach procesowych, co jednak nie nastąpiło. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd oddalając skargi wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis art. 115 § 1 – 2 O.p., zgodnie z którym wspólnik m. inn. spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Zasada ta ma l zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W ocenie Sądu, w kontrolowanych postępowaniach wobec prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących podmiotów będących wspólnikami spółki cywilnej "T" nie zachodzą, co do zasady wątpliwości w przedmiocie rzeczonej odpowiedzialności skarżącej R Sp. z o.o. w W., implikowanej jej statusem wspólnika. W tym kontekście niewątpliwym jest, że zobowiązania podatkowe, za które odpowiedzialność przeniesiono na wspólnika powstały w okresie gdy skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej. Sąd oddalił zarzuty skarżącej koncentrujące się na wykazaniu, iż wydanie decyzji nastąpiło przedwcześnie tj. przed stwierdzeniem, że egzekucja przeciwko spółce cywilnej jest bezskuteczna. W ocenie Sądu organy nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1- 4 art. 108 Ordynacji podatkowej. Przepisy te – a w szczególności § 4 – nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Przepis ten stanowi jedynie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten w ogóle nie normuje więc kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on więc na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Dalej w wyroku podniesiono, że również z przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji podatkowej), co mylnie strona skarżąca usiłowała zastosować w badanej sprawie. Ta jednak dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej, do której art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1-2 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania mimo tego, iż egzekucja prowadzona wobec spółki cywilnej nie okazała się bezskuteczna. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1 i 2 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 6.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji wyłącznie naruszenie art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1 O.p. Zdaniem kasatora wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania nie była dopuszczalna, gdyż egzekucja prowadzona wobec spółki cywilnej nie okazała się bezskuteczna. Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten zatem, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Jest to konsekwencja subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich. Przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 29/08, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Ol 502/12, CBOSA). Przepis art. 108 § 4 O.p. określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 26 marca 2014 r., III AUa 552/12, nie publ.). 6.5. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).