I FSK 1108/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/16 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F.Z., uchylił – wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na treść art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i związanie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie czy skarżący nabywając towary handlowe od Z.C. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że rzeczywistym dostawcą tych towarów był inny podmiot. Okoliczność nierzetelności faktur wystawionych przez Z. została bowiem przesądzona na wcześniejszych etapach postępowania. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasadniczą przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było bowiem stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zajmował się kwestią świadomości skarżącego jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ I instancji prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, czego wyraz dał w decyzji z dnia 18 sierpnia 2014 r., w której rozważał okoliczności mające znaczenie dla kwestii dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary. Sąd I instancji wskazał, że rozważania dotyczące dochowania przez skarżącego dobrej wiary, które oparto na materiale dowodowym zebranym w sprawie, opisanym na stronach 8-26 wymienionej decyzji (karty 1006-988 akt administracyjnych), zawarte są na stronach 27-28 i 31-32 decyzji (karty 987,988, 983, 984 akt administracyjnych). Zatem w rozpoznanej sprawie nie zachodziła – w opinii WSA w Warszawie - wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji potrzeba zbierania od początku materiału dowodowego, który pozwoliłby wypowiedzieć się na temat dobrej wiary skarżącego przy dokonywania transakcji ze Z. C. Poza tym z wyroków zapadłych w granicach sprawy wynika, że sądy obydwu instancji oceniały stanowisko m.in. DUKS w powyższym zakresie. Sąd I instancji stwierdził nadto, że w zaskarżonej decyzji organ wskazując, że w postępowaniu dowodowym organ I instancji powinien ustalić możliwość magazynowania towarów przez Z. C. , nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy ma ta okoliczność w szczególności dla oceny kwestii dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary. Tymczasem w świetle wywodów zawartych w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 693/15 okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy na stronie 17 zaskarżonej decyzji wskazał też, że organ I instancji powinien ocenić wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. oraz ocenić celowość odebrania wyjaśnień od księgowej skarżącego na okoliczność kontaktów ze Z. C. Tymczasem samo stwierdzenie, że w sprawie występuje wniosek dowodowy, który organ I instancji powinien był ocenić, nie może stanowić podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku oczywistej niezasadności tego wniosku brak byłoby podstawy do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że nie można wykluczyć, że postępowanie dowodowe na podstawie tego wniosku mogłoby zostać przeprowadzone w trybie wskazanym w art. 229 cyt. ustawy. Dlatego Sąd uznał, że organ zanim uchylił decyzję organu I instancji powinien był sam zapoznać się z wnioskiem dowodowym z dnia 21 kwietnia 2011 r., po uprzednim wezwaniu organu I instancji do dołączenia tego wniosku do akt sprawy. Dopiero po dokonaniu oceny zasadności tego wniosku możliwe byłoby rozstrzygnięcie, czy w sprawie konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co do twierdzeń księgowej skarżącego W. T należało stwierdzić, że w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające podejmowanie przez nią działań mających na celu potwierdzenie prowadzenia przez Z. C. na rzecz skarżącego sprzedaży mającej rzetelny charakter w sensie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem rola tej osoby w podejmowaniu przez skarżącego działań mających na celu dochowanie zasad należytej staranności była znana i wynikała z zebranych w sprawie dowodów, na co wskazał Sąd w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że sprawę należało przekazać organowi do ponownego rozpatrzenia także z powodu konieczności dokonania ponownej oceny celowości odebrania wyjaśnień od W. T było sprzeczne z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd I instancji podsumował, iż organ II instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznych występujących w sprawie i nie ocenił ich znaczenia dla sprawy, wydał decyzję bez rozpatrzenia całego materiału zebranego w sprawie, uchylił się od oceny, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione. Zaniechaniami tymi organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszył również przepisy art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odwołując się do konieczności badania okoliczności zdolności magazynowania towarów przez Z. C. , pomimo odmiennej oceny tej kwestii, która została zawarta w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie wykazał, aby zachodziła przesłanka uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – skarżący podnosi, że zakres postępowania dowodowego wskazanego w decyzji skarżącego wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy organy były związane oceną prawną wskazaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 oraz wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11, w zakresie oceny i ustalenia, czy F. Z. nabywając towary handlowe od Z. C. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że rzeczywistym dostawcą tych towarów był inny podmiot – skarżący podnosi, że związanie ww. orzeczeniami nie czyni niedopuszczalnym stanowiska skarżącego, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jaką jest wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja kasacyjna organu wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie jej prawidłowości, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, istotne znaczenie miała przede wszystkim treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 i zawarta w nim ocena prawna, którą skarżący organ był związany na mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika m.in., że ocena prawna wyrażona przez sąd wiąże w tej sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia przywołanego wyroku wynika natomiast, że WSA w Warszawie, czując się z kolei związanym uprzednio zapadłymi wyrokami NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12 i WSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11 wyraził pogląd, iż kwestią pozostającą poza sporem pozostaje fakt, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż obuwia dokonywane pomiędzy F. Z. i Z. C. w poszczególnych miesiącach 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towaru w nich wyszczególnionego. Natomiast kwestia sporna dotyczy tego, czy organy w wystarczający sposób wykazały, że skarżący uczestnicząc w transakcjach z tym kontrahentem miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie VAT (tj. czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że Z. C. był jedynie podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej i jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia). Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy, Sąd ów nie dostrzegł, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był niepełny lub zawierał jakiekolwiek luki. Lektura uzasadnienia przedmiotowego wyroku wskazuje na to, iż WSA przede wszystkim zaakcentował niewłaściwą ocenę już zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując jednoznacznie, że na jego podstawie nie da się wywieść tezy lansowanej przez organy, aby podatnik miał świadomość oszukańczej działalności kontrahenta lub nie dochował w kontaktach z nim zasad należytej staranności. Sąd zakwestionował bowiem po kolei wszystkie argumenty, w oparciu o które organy wywiodły ową tezę, konkludując jednoznacznie, że przedstawione szeroko okoliczności transakcji sprzedaży obuwia nie pozwalają przyjąć, iż skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, że to R.K. był przedsiębiorcą, dla którego firmy użyczył Z. C. i podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od Z. C. Odnosząc się natomiast do nie uwzględnionych przez organy wniosków dowodowych strony stwierdził, że wprawdzie w aktach sprawy brak jest pisma strony zawierającego taki wniosek oraz postanowienia organu, którym odmówiono jego uwzględnienia, to jednak kwestia rzetelności faktur jest bezsporna na tym etapie postępowania, zaś okoliczność kontaktów księgowej W. T ze Z. C. i ich przebiegu potwierdzona została innymi dowodami (zeznaniami świadka i stosownymi dokumentami – pisemnymi oświadczeniami tego ostatniego). Taką więc ocenę prawną nakazał wziąć pod uwagę WSA w Warszawie organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tymczasem wydając decyzję kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: po pierwsze – że w sprawie organ I instancji nie zajmował się do tej pory kwestią świadomości skarżącego jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co w istocie stanowiło zasadniczą przyczynę wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a co pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią decyzji DUKS z dnia 18 sierpnia 2014 r. (na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku wymieniając konkretne numery kart uzasadnienia tej decyzji), wcześniejszych wyroków zapadłych w sprawie, w których sądy (WSA w Warszawie i NSA) dokonywały oceny zasadności twierdzenia organów obydwu instancji, że w sprawie zebrano dowody pozwalające na stwierdzenie, iż skarżący nie dochował dobrej wiary, a wreszcie z treścią samej decyzji DIS z dnia 21 czerwca 2016 r., w której na str. 12 przywołuje wprost ustalenia organu I instancji dotyczące spornej materii; po drugie – że organ I instancji winien w postępowaniu dowodowym ustalić możliwości magazynowania towarów przez Z. C. , gdy tymczasem, jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, okoliczność ta została uznana za nieistotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15. Dodatkowo sam organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał znaczenia wyjaśnienia tej okoliczności dla sprawy; po trzecie – istnieje konieczność odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania przez stronę w sytuacji, gdy – jak zaznaczono wyżej – w istocie WSA w Warszawie w przywołanym wyroku podważył wartość dowodową tychże wniosków wskazując, że kwestia rzetelności faktur nie może być przedmiotem oceny na tym etapie postępowania, zaś okoliczności mające wynikać z ewentualnych zeznań księgowej zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Należy bowiem odnotować za Sądem I instancji, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające podejmowanie przez W. T. działań mających na celu potwierdzenie prowadzenia przez Z. C. na rzecz skarżącego sprzedaży mającej rzetelny charakter w sensie przedmiotowym i podmiotowym. Powyższe działanie organu odwoławczego prawidłowo zostało ocenione w zaskarżonym wyroku jako naruszające art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem organ nie dostosował się do oceny prawnej, w szczególności sformułowanej w orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 w zakresie świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez Z. C. oraz dochowania przez niego należytej staranności w ramach przedmiotowych transakcji, a nawet nakazał organowi I instancji podjęcie czynności dowodowych wbrew tejże ocenie. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych przepisów, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej w zasadzie brak jest w tej materii jakiegokolwiek uzasadnienia, do czego zobowiązywał kasatora art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 cyt. ustawy, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Tymczasem organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji żadnych okoliczności, z których wynikałaby konieczność uchylenia decyzji DUKS z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, a te na których oparł rozstrzygnięcie nie mogły być – z przyczyn opisanych wyżej – za takie uznane. W szczególności DIS nie wykazał, że w sprawie istnieje konieczność zgromadzenia dowodów w takim zakresie, który w sytuacji zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, doprowadziłby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 tej ustawy. De facto organ II instancji w ogóle nie wykazał konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bowiem (jak to już akcentowano) nakazał organowi I instancji, wbrew dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadzenie dowodów uznanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 za nieistotne dla rozstrzygnięcia, w sposób niewystarczający przy tym uzasadniając, z jakich przyczyn nie mogły być one przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem, że do tej pory kwestia świadomości podatnika w oszukańczym procederze, czy dochowania przez niego zasad dobrej wiary nie była badana przez organ I instancji pozostawało w oczywistej sprzeczności z aktami sprawy. Wydając decyzję kasacyjną organ nie może uzasadniać ją hipotetyczną możliwością pojawienia się w przyszłości bliżej niesprecyzowanych dowodów. Zasadne w tym zakresie było więc stanowisko Sądu I instancji, że organ odwoławczy uchylił się od merytorycznej oceny w sprawie, zaś wydana decyzja naruszała ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie. Poza zakresem merytorycznej kontroli pozostawały natomiast zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na brak ich uzasadnienia w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).