I FSK 1106/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 211/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 211/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 12 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27 listopada 2018 r. wydana w sprawie określenia S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do listopada 2014 r. oraz orzeczenia o kwocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za październik i listopad 2014 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzono bowiem nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2014 r. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie, decyzją z 27 listopada 2018 r., określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do listopada 2014 r. oraz orzekł o kwocie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT za październik i listopad 2014 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała dostaw towarów zarówno dla podmiotów krajowych, jak i z terenu Unii Europejskiej. Wykazaną sprzedaż spółka opodatkowała w następujący sposób: 1) stawką 23% - sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu oraz akcesoriów tytoniowych, których odbiorcami byli kontrahenci krajowi [...]) oraz kontrahent z Czech – [...] s.r.o., 2) WDT ze stawką VAT 0% - nieprzetworzonego tytoniu dla kontrahentów z terenu Unii Europejskiej. Spółka zakupu towarów handlowych dokonywała od kontrahentów krajowych – [...]. W 2014 r. spółka dokonywała sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu do trzech kontrahentów z terenu Unii Europejskiej, tj. [...]. Wskazując na powiązania osobowe kontrahentów skarżącej organ odwoławczy podał, że prezesem W. i T. s.r.o. i T. jest P.S., brat M.S., tj. Prezesa Zarządu skarżącej, natomiast W.S. ([...]) jest ich ojcem. Z otrzymanej w sprawie odpowiedzi na wniosek o wymianie informacji (SCAC) wynika, że W. UK Ltd jest aktywnie kontrolowany. Pomimo, że jest brytyjską firmą, jej dyrektorem jest P.S. Brytyjski urząd posiada wiedzę o skarżącej, jako możliwym dostawcy do W. UK Ltd nieprzetworzonych liści tytoniu. Kontrola brytyjskiego urzędu obejmuje nieuczciwe uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego oraz powiązanych z nim przestępstw w zakresie prania brudnych pieniędzy. Jak sądzi brytyjski urząd, jak tylko nieprzetworzony tytoń znalazł się w Wielkiej Brytanii był wykorzystywany do produkcji podrabianych produktów tytoniowych. Z kolei z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że T. s.r.o. przedłożył administratorowi podatkowemu dokumenty towarzyszące VAT oraz dziennik finansowy za październik 2014 r. na kwotę ogółem 190.881,58 CZK. Omawiane towary sprzedane zostały do C. sp. z o.o. oraz drobnym klientom. W załączeniu przesłano wystawioną fakturę, dokument CMR oraz płatności. Podatnik miał wyjaśnić, że znalazł skarżącą spółkę na stronach internetowych i nawiązał z nią kontakt. Dyrektor wykonawczy P.S. zamówił towary u M.S. lub I.L. Siedziba podatnika znajduje się pod adresem biura wirtualnego. Administrator podatkowy nie ma żadnego potwierdzenia na temat rzeczywistego nabycia towarów będących w dyspozycji. Według informacji od przedstawiciela T. s.r.o. odebrał towary własnym środkiem transportu. Klienci również przyjechali po towary swoim samochodem. Dyrektorem wykonawczym i jedynym wspólnikiem T. s.r.o. jest P.S. Istnieje podejrzenie, że podatnik uczestniczy w łańcuchu handlowym obarczonym oszustwem VAT w UE na pozycji spółki wiodącej. Ponadto na podstawie informacji wynikających z bazy danych VIES ustalono, że C. Sp. z o.o. (odbiorca T. s.r.o.) posiadał aktywny NIP dla transakcji unijnych w okresie od: 6 maja 2010 r. do 16 października 2014 r., tj. 3 dni od dnia wystawienia ostatniej faktury przez skarżącą dla T. s.r.o. Na podstawie posiadanych baz danych ustalono, że pod adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności gospodarczej oraz drugim adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak jest oznak prowadzonej działalności firmy C. sp. z o.o. Takich numerów budynków brak w oficjalnym spisie ulic [...]. Prezes – P.J.W. – 99% udziałów – z dniem 12 grudnia 2013 r. został wykreślony ze spółki zarządzeniem z 11 grudnia 2013 r. (skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 K.s.h.). W toku czynności analitycznych prowadzonych wobec podmiotu zachodziło podejrzenie, że spółka uczestniczy w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że z treści włączonego jako dowód w sprawie protokołu kontroli w firmie W. W.S. znajduje się informacja o firmie T. s.r.o. przekazana przez czeską administrację podatkową, zgodnie z którą podatnik jest obecnie nieosiągalny dla organu podatkowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 12 kwietnia 2017 r., które weszło w życie 2 czerwca 2017 r. podatnik został zlikwidowany i powołano syndyka masy upadłościowej. Organ odwoławczy podzielił twierdzenie organu pierwszej instancji, że dostawa nieprzetworzonych liści tytoniu do W. (UK) Ltd w ramach WDT nie miała miejsca, gdyż nie potwierdzają tego zebrane w sprawie dowody. Dodał, że wprawdzie na przesłanych przez spółkę H. dokumentach delivery note, czyli dowodach dostawy sporządzonych w języku angielskim znajdują się podpisy: "[...]", ale trudno uznać je za wiarygodne biorąc pod uwagę zeznania P.S., który wyjaśnił, że towar najczęściej odbierał R.C., z którym współpracował. Ponadto na ww. dokumentach brak jest dat odbioru towaru. Dodatkowo, ani P.S. ani M.S. nie pamiętali żadnych szczegółów transakcji. P.S. nie miał w Wielkiej Brytanii stałego miejsca pobytu. Firmę założył w mieszkaniu kolegi. Zeznał, że był w Anglii 2-3 dni w tygodniu, nocował w hotelach, ale nie pamiętał ich nazwy. Ponadto P.S. ma stałe miejsce pobytu pod adresem siedziby skarżącej. Zeznał również, że towar w Anglii sprzedawany był wyłącznie osobom fizycznym przez jego pracowników – R.C. i drugiego, którego danych nie pamięta. Jednak zaraz zaznaczył, że nie byli oni jego pracownikami, tylko mieli swoje firmy. Klienci w celu dokonania zakupu kontaktowali się z R.C.. Zatem P.C. osobiście nie prowadził spraw swojej firmy. Dyrektor dodał, że z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że W. UK Ltd jest znikającym podatnikiem, który nie przedłożył żadnych deklaracji VAT, ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego od zakupionego tytoniu. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcji sprzedaży suszu tytoniowego do W. (UK) Ltd nie można uznać jako WDT, zatem zasadnie zakwestionowane zostało prawo do zastosowania przez spółkę 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. odbiorcy z Wielkiej Brytanii i opodatkował je jako sprzedaż krajową w stawce VAT 8%. Sprzedaż na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego mieszczącego się według PKWiU w grupowaniu 01.15.10.0 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa tytoniu nieprzetworzonego, w przypadku braku potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT. Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że transakcje dla W. UK Ltd wykazane w ramach WDT powinny być opodatkowane stawką VAT 8% jako sprzedaż w kraju. Wystawienie przez skarżącą faktur VAT oraz wprowadzenie ich do obrotu prawnego, jako opodatkowanych stawką VAT 23% zamiast prawidłowo stawką 8%, spowodowało powstanie obowiązku zapłaty całego podatku należnego w nich wykazanego, w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, a różnica pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze, a kwotą podatku należnego w październiku i listopadzie 2014 r. podlega rozliczeniu poza deklaracją podatkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz W. (UK) Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (4 faktury VAT). Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz W. (UK) Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji prawidłowo do tych transakcji zastosowano stawkę krajową w wysokości 8%. W ocenie Sądu, na gruncie sprawy podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% stanowił przede wszystkim brak dokumentów potwierdzających przywóz towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach do miejsca ich przeznaczenia. Sąd nie negował tego, że być może jakiś susz tytoniowy za pośrednictwem skarżącej trafiał do W. (UK) Ltd. Powyższe wynika chociażby z informacji przekazanych przez brytyjską administracje podatkową, zgodnie, z którą nieprzetworzony tytoń, który trafiał do Wielkiej Brytanii był wykorzystywany do produkcji podrabianych produktów tytoniowych. Powyższe nie zmienia jednak oceny, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, które potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W sprawie ustalono natomiast bezsprzecznie, że skarżąca tego rodzaju dokumentów nie posiadała. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutów dotyczących oddalenia wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, tj. wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, mimo to że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutów dotyczących uniemożliwienia złożenia dalszych wniosków dowodowych poprzez jednoczesne wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych spółki i decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tj. 12 listopada 2019 r., co świadczy o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na niepoinformowaniu spółki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy spółka zamierzała z tego prawa skorzystać, 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu niewłaściwego zastosowania ww. przepisów polegające na niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że dostawa przez spółkę nieprzetworzonych liści tytoniu do W. (UK) Ltd w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie marzec-maj 2014 r. nie miała miejsca, podczas gdy towary rzeczywiście zostały dostarczone do Wielkiej Brytanii i odebrane przez W. (UK) Ltd. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona uzasadnionych zarzutów. Przystępując do rozpoznania sprawy trzeba mieć na względzie, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Powyższe oznacza, iż przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie trzeba podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Przepis art. 176 p.p.s.a. nakłada obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co oznacza, iż autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej, mimo sformułowania zarzutów natury procesowej, w istocie nie wskazuje żadnego naruszenia prawa procesowego przez Sąd, adresując argumentację skargi kasacyjnej nie pod adresem Sądu pierwszej instancji i wydanego wyroku lecz pod adresem organu podatkowego i wydanej decyzji. W istocie powtórzone zostały zarzuty zawarte w skardze i nie został sformułowany żaden zarzut związany z ustawą Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, pozwalający zakwestionować prawidłowość zastosowanego przez WSA w Warszawie procesu dochodzenia do wydanego rozstrzygnięcia. W petitum skargi kasacyjnej zarzucane jest naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, których w istocie Sąd pierwszej instancji nie stosował, a jedynie poddawał kontroli prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Ordynacja podatkowa reguluje wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy p.p.s.a. Poza wskazaną wadliwością w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie mniej istotna jest kwestia braku prawidłowego uzasadnienia dla tych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dość, że jest niezwykle lakoniczne, to jeszcze w głównej mierze składa się z cytatów z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. I właśnie wskazywane braki argumentacji powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustalić, w czym strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zdaje się eksponować dwie zasadnicze jego zdaniem kwestie proceduralne, przy czym do obu w wyczerpujący sposób odniósł się Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone w tym zakresie stanowisko w pełni akceptuje. Pierwsza z nich dotyczy naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, upatrywanego przez stronę skarżącą w nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu związanego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na niepoinformowaniu spółki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy postanowieniem z 3 lipca 2019 r. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym z prawa tego skarżąca nie skorzystała. Z duplikatu potwierdzenia przesyłki poleconej otrzymanego z Poczty Polskiej S.A. (przy piśmie z 16 października 2019 r., k. 13 akt administracyjnych) wynika, że ww. postanowienie skierowane na adres spółki, odebrała osobiście w dniu 17 lipca 2019 r. M.S., prezes zarządu spółki. Zatem w świetle danych wynikających wprost z akt sprawy, za chybiony należy uznać zarzut, iż skarżąca nie została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w wyniku czego naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Druga kwestia eksponowana przez autora skargi kasacyjnej dotyczy wprost prowadzenia postępowania dowodowego, w tym kwestii odmowy przeprowadzenia przez spółkę dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny również w tej drugiej kwestii zgadza się z Sądem pierwszej instancji który uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiło naruszenia prawa, nieuwzględnie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu, tj.: wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania strony w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Z akt sprawy wynika, że M.S. jako prezes zarządu skarżącej była przesłuchiwana w charakterze strony w toku postępowania podatkowego. Natomiast we wniosku dowodowym nie wskazano żadnych okoliczności, które uzasadniłyby ponowienie tej czynności procesowej. Z kolei w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wyliczenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, wyjaśnić należy, że kwoty te wylicza organ podatkowy w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż w tym zakresie nie są wymagane wiadomości specjalne, a zatem wniosek o powołanie biegłego był niezasadny. Podkreślenia wymaga, iż wystarczające i nie budzące wątpliwości wyliczenia w zakresie wielkości opodatkowania w kontrolowanych okresach rozliczeniowych znajdują się w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii przesłuchania R.C., zauważając, iż z zeznań świadka P.S. wynika, że towar w Anglii odbierał najczęściej właśnie R.C., niemniej jednak na zakwestionowanych fakturach VAT, na dokumentach delivery note, widnieje nazwisko P.S. jako odbiorcy towaru w Wielkiej Brytanii, co niewątpliwie przeczy twierdzeniu, iż odbiorcą towaru był R.C. Ponadto w sprawie bezsprzecznie ustalono, że dokumenty przedłożone przez skarżącą nie potwierdzają jednoznacznie faktu wywozu towarów za granicę. Na ocenę tę nie mogłyby wpłynąć ewentualne zeznania R.C., który nie wiadomo nawet jak rolę pełnił w spółce brytyjskiej P.S., który raz wskazywał, że był on jego kolegą, aby w innym miejscu twierdzić, że jest to jego pracownik, a później tłumaczył, że to nie był pracownik, ale miał swoją firmę i "wystawiał na niego faktury". Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił kolejny zarzut związany z postępowaniem dowodowym i stwierdził, iż nie można organowi skutecznie zarzucić nieprzesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela H. [...] sp.k., gdyż w toku postępowania spółka ta złożyła pisemne wyjaśnienia i nadesłała wszystkie dokumenty, którymi dysponowała. Dokumenty te i wyjaśnienia zostały poddane ocenie organu podatkowego. WSA w Warszawie dokonał nadto oceny innych zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów i uznał, że zeznania świadków są spójne i nie ma podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Z zeznań tych wynika, że żaden z kierowców wskazanych w listach przewozowych nie transportował towaru do B. w Wielkiej Brytanii. Żaden z nich nie wykonywał transportów za granicę, a trzech zeznało, że towar dostarczyło do magazynu firmy H. w R. W świetle tych zeznań istniały podstawy do przyjęcia, że dokumenty, które rzekomo miałyby potwierdzać wywóz towaru za granicę nie odzwierciedlają rzeczywistości. Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną wadliwości w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały uzasadniane podstawy aby zakwestionować prawo skarżącej spółki do zastosowania stawki 0%. Spółka nie przedstawiła dokumentów, które w rzeczywistości potwierdzałby dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W konsekwencji dostawy suszu tytoniowego dla W. UK Ltd należało potraktować jako dostawy krajowe i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś