I FSK 1106/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 954/19 w sprawie ze skargi W. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.29.2019.4; IOV1.7.4103.16.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2017r. oraz od lipca do listopada 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.29.2019.4; IOV1.7.4103.16.2019/A, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 21 707 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., I SA/Sz 954/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 14 października 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie w podatku od towarów i usług za okresy do stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2017 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki była m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów bezalkoholowych typu Coca-Cola, Fanta, Sprite, itp.). Spółka posiadała jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodziła Izabela Łukasiewicz pełniąca funkcję prezesa zarządu. Spółka nie zatrudniała pracowników. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 14 października 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust.10b pkt 1, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u.") – DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie (dalej jako "NUS") z 11 maja 2019 r. Organy stwierdziły, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji WDT, gdzie jako ostateczni odbiorcy w ramach transakcji trójstronnych WDT wskazani zostali kontrahenci: E., E.B.V., oraz kontrahenci jako bezpośredni nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: S.(gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy: S., S.); S.(gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy: S., H., C..FR); E.B.V.; S., S. T.B.S. Zatem zdaniem organów, sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23 %. Tym samym Spółka zaniżyła wartość netto i kwotę podatku należnego według stawki 23 %. Decyzji NUS Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, ar. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 i art. 146a pkt 1 ustawy VAT przez błędne ich zastosowanie; art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie; art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010" przez jego niezastosowanie. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji, że wskazani przez Spółkę na wystawionych dokumentach transportowych odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki, NUS wziął pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, również przedkładanego przez stronę. Podkreślono przy tym, że z zeznań kierowców wynika, że dostarczając towary z W.znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar (na CMR brak jest nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów). Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że towar nie został dostarczony do odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych – nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %, ponieważ nie miała miejsca WDT. Jak wskazał organ odwoławczy, z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie zagranicznych kontrahentów wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej przez Spółkę w ramach trójstronnej procedury uproszczonej na rzecz drugiego w kolejności podatnika – niemiecki M. UG, jak również dostaw bezpośrednich. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w nierzetelnych transakcjach, ale świadomie brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na tym, że żaden z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach nie zapłacił należnego podatku od tych transakcji. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 14 października 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego ponosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., I SA/Sz 954/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w niepodważonych ustaleniach organu udokumentowanych w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Działanie zaś Skarżącej w toku postępowania, jak i treść skargi, ograniczyły się jedynie do podważania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy przez wskazywanie ich wadliwego odczytania, błędnego wysnuwania wniosków w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z treścią zeznań świadków, dokumentacją e-mail oraz innych niejasności czy też braku możliwości co do zachowania należytej staranności w zakresie przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, jak i zdolności tych organów do logicznego powiązania faktów, zamiast skoncentrować się na wykazaniu prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi jednoznacznymi dowodami co faktycznej dostawy konkretnego towaru do odbiorcy unijnego wskazanego na fakturze VAT, czego – zdaniem Sądu – Skarżąca nie uczyniła w badanej sprawie. Organy - zdaniem WSA - miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje powinny zostać opodatkowane jako transakcje krajowe właściwą dla nich stawką VAT 23 %. Zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie spełniła warunków koniecznych dla zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został dostarczony finalnemu odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego. Stanowisko organu co do uznania zakwestionowanych transakcji WDT za transakcje krajowe, które winny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT 23 %, WSA uznał za w pełni uprawnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jednoznacznie ustalono, że towar nie trafił do finalnego nabywcy wykazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach, jak również, że nie został zapłacony podatek od zawartych transakcji, ani przez Skarżącą jako podatnika, ani też przez Jej kontrahenta unijnego. Zdaniem WSA, zasadnie więc organ uznał, że ta okoliczność, przy uwzględnieniu także wskazanych wyżej okoliczności faktycznych dotyczących samej dostawy, a w szczególności odbioru towarów, jednoznacznie świadczą o świadomym udziale Spółki w transakcjach obarczonych ryzykiem nadużyć podatkowych. 3.1. W.sp. z o.o. wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust. 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami. 4) art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) oraz art. 29a u.p.t.u., który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że M.o udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Francji i Holandii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaży tych towarów na terytorium m.in. Francji, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) nakładania obowiązków podatkowych na podstawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) poprzez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru) bez podstawy prawnej określonej w ustawie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, M.o poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów O.p. 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat niewykazywania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów skarżącej. 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nie uwzględnienie jako materiał dowodowy przepisów art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010r w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz jego niezastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.3. Pismem procesowym z 1 grudnia 2021 r. spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do pisma, pochodzących z akt sprawy karnej, w tym informacji udzielonych w ramach pomocy międzynarodowej przez władze francuskie i holenderskie. 3.4. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2022 r. DIAS wniósł o odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów wywodząc, że nie podważają one ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.1. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Z poczynionych ustaleń dowodowych wynika, że w przypadku znacznej części spornych dostaw informacje SCAC są niejasne i powierzchowne, jak również sprzeczne z informacjami strony francuskiej i holenderskiej w sprawie karnej. Ewentualne braki dokumentacyjne po stronie zagranicznych podmiotów, niewykazywanie przez nich WNT i gołosłowne zaprzeczanie nabyciu od spółki nie przekonuje do zakwestionowania WDT po stronie skarżącej spółki, biorąc pod uwagę, że istnieje też dokumentacja i zeznania prezesów zagranicznych spółek potwierdzających sporne dostawy. Odnośnie do dostaw realizowanych na rzecz E., E.B.V.; S. oraz S. T.B.S. konieczne jest ponowne postępowanie dowodowe organu. 5.2. Przekonująco natomiast wykazano, że nie spełniono przesłanek do rozpoznania WDT po stronie spółki w zakresie transakcji z F. i A.. 5.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek przeprowadzając dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11). Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która poM.o braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17). 7.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie, tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33). 7.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 7.4. Z uwagi na znaczenie dowodowe przypisywane tzw. informacjom SCAC należy wyjaśnić status prawny i dowodowy tych informacji. Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2010, Nr L 268/1) – dalej zwane "Rozporządzeniem" określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. Na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje mu wszelkie stosowne informacje uzyskane lub posiadane, a także wyniki postępowania administracyjnego, w postaci sprawozdań, oświadczeń i wszelkich innych dokumentów albo poświadczonych kopii dokumentów lub wyciągów z nich. Jak stanowi art. 9 ust. 2 Rozporządzenia, oryginały dostarcza się jedynie wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę organ wezwany. Praktyczne uzgodnienia określa się zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 58 ust. 2. Art. 55 ust. 1 wskazuje, że można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Podkreślić tu należy treść art. 56 Rozporządzenia, zgodnie z którym sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. Z Traktatu Wspólnotowego wprowadzającego do polskiego porządku prawnego wskazane Rozporządzenie wynika, że dowodem urzędowym mogą być także dokumenty urzędowe wytworzone w państwach UE. Z art. 56 Rozporządzenia w związku z art. 194 § 2 O.p. wywieść należy, że status dokumentu urzędowego mają uzyskane od innego państwa członkowskiego "sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich". Przepis art. 194 § 3 O.p. pozwala jednak na prowadzenie dowodów przeciwko ich treści, także z inicjatywy strony postępowania. Rozporządzenie nie wypowiada się jednak o mocy dowodowej samej informacji SCAC, która powinna relacjonować dokumenty źródłowe. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że często forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Posiłkowo można się tu odwołać się do wyroku TSUE, dotyczącego poszanowania prawa podatnika do obrony, z 22 października 2013 r. w sprawie Sabou, C-276/12, jakkolwiek można odwołać się tylko przez analogię, bo wyrok dotyczy współpracy administracyjnej w zakresie podatków bezpośrednich. TSUE stwierdził, że "do prawa krajowego należy ustalenie odnośnych przepisów. Podatnik może zakwestionować dotyczącą go informację przekazaną organowi podatkowemu wezwanego państwa członkowskiego zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim" (pkt 61 wyroku). Stworzony przez Rozporządzenie system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14). 8.1. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy spółka miała prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do transakcji WDT, gdzie jako ostateczni odbiorcy w ramach transakcji trójstronnych WDT na rzecz M.wskazani zostali kontrahenci: E. oraz E.B.V. Druga grupa spornych transakcji w zakresie wykazywanego przez spółkę WDT dotyczy faktur sprzedażowych wystawianych przez spółkę na kontrahentów jako bezpośrednich (bez pośrednictwa niemieckiej M.) nabywców towarów: S.(gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy: S., S.), S.(gdzie jako ostateczni odbiorcy wskazane są firmy: S., H., C..FR), E.B.V., S., S. T.B.S. W sprawie nie jest sporne, że towary opisane w spornych fakturach fizycznie istniały, zostały wywiezione i doszło do ich przemieszczenia do Holandii i Francji. Tak też uznały organy podatkowe, mając na względzie całościową ocenę dowodów, M. niejednoznaczności odczytów z ViaToll. Nie ma też dowodów, aby towary skarżącej wróciły do Polski w innym łańcuchu transakcji (brak oszustwa karuzelowego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie jednak zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% do wskazanych transakcji bowiem w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 8.2. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że brak możliwości pewnego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). A zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy podmiot będący nabywcą towarów w ogóle nie był stroną transakcji trójstronnej w dacie jej dokonywania, czy może wówczas faktycznie nie prowadził realnej działalności gospodarczej i nie miał zdolności realizacji transakcji dostawy, której istotą jest przeniesienie na ten podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel. Aspekt chronologiczny ma tu istotne znaczenie. Chodzi bowiem o ustalenie czy podmiot wykazany na fakturze był nabywcą w dacie dokonywania transakcji, a nie w dacie, w której organy (zagraniczne) podejmują, częśtokroć nieskuteczne próby kontaktu z tym podmiotem. Ustalenie istnienia nabywcy towarów, od czego zależy uznanie dostawy, powinno nastąpić wedle stanu na datę dokonywania spornych transakcji. Późniejsze, faktyczne zniknięcie podmiotu figurującego na fakturze jako nabywca nie przekreśla kwalifikacji transakcji jako dostawy w dacie jej dokonywania. Kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów nie może być uzależniona od warunku, że nabywca – w dacie weryfikacji transakcji przez polskie organy podatkowe i współpracujące z nimi zagraniczne administracje podatkowe – nie został ustalony. W tym kontekście, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważenia wymaga czy trudność w ustaleniu rzeczywistego nabywcy towarów ma charakter pierwotny i uniemożliwia w ogóle wykazanie, że dana transakcja stanowiła dostawę towarów, czy może jest to brak wtórny, który uniemożliwia jedynie późniejszą weryfikację transakcji przez uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia towarów. Czynności niestanowiącej (pierwotnie) dostawy towarów nie można kwalifikować jako WDT, ale też nie można jej rozpoznawać jako dostawy krajowej. Skoro czynność nie stanowi dostawy towarów, to nie podlega opodatkowaniu nie tylko jako WDT, ale też jako dostawa krajowa. Jeżeli jednak dokonując ponownej oceny dowodów organ uzna, że sporne transakcje spełniały warunki dostawy towarów, poM.o że obecnie (wtórnie) nie jest możliwe ustalenie nabywcy i potwierdzenie nabyć po jego stronie, to rozważenia wymagać będzie czy skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności podmiotów figurujących jako nabywcy, czy może jednak – poprzez ewentualny swój brak należytej staranności kupieckiej – pomagała podmiotom z Francji i Holandii oraz – w zakresie transakcji trójstronnych - niemieckiemu M. w prowadzeniu działalności na szkodę wspólnego unijnego systemu VAT. 9. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe dokonały w postępowaniu podatkowym wadliwej oceny informacji SCAC oraz w znacznej części generalizują ustalenia wobec wszystkich zagranicznych nabywców, zamiast dokonać zindywidualizowanej oceny. Ten sam błąd popełnił Sąd pierwszej instancji, który nie zdystansował się od nazbyt powierzchownej oceny organów w odniesieniu do spornych transakcji. 10.1. W odniesieniu do P. zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu materiał dowodowy wskazuje, iż dostawy wynikające z faktury WDT trójstronnej nr 2/2017 z 17 stycznia 2017 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz M. UG, które to towary bezpośrednio transportowano do P., nie zostały zrealizowane. Organ uznał, że skoro P. nie przedłożyła żadnych faktur potwierdzających przeprowadzenie transakcji z M.w styczniu 2017 r. to taka transakcja nie miała miejsca, co oznacza, że transakcja ta nie doszła do skutku lub towar został odebrany przez inną firmę. Nie został również rozliczony na terytorium Francji podatek od WNT. Zdaniem organu, same przepływy środków pieniężnych na kontach bankowych oraz nieczytelne podpisy na CMR nie potwierdzają, że transakcja faktycznie miała miejsce. Kontrahent francuski w żaden sposób nie potwierdził, że odebrał towar wskazany na spornej fakturze oraz że zapłacił podatek z niej wynikający. 10.2. Skarżąca trafnie jednak wywodzi, opierając się na zebranych dowodach, że samo nieokazanie faktury przez P. nie dowodzi braku spornej transakcji. P. zapłaciła za sporną fakturę, co samo w sobie nie dowodzi rzetelności transakcji, ale istotne jest że w tytule płatności na M. podano numer i datę faktury, co dowodzi że P. musiała znać treść opłacanej faktury. Nie może obecnie obciążać spółki to, że P. po latach nie odszukało i nie ujawniało faktury wystawionej przez M., którą podmiot francuski opłacił. W formularzu SCAC mogło dojść do omyłek po stronie polskiej, na skutek której umknęły faktury zakupowe P. od M. i nie były weryfikowane przez francuskie władz podatkowe transakcje trójstronne. Należało zapytać o transakcje nabyć od niemieckiej M., bo tych transakcji dotyczyły sporne dostawy. Informacja SCAC dotycząca nabyć P. nie może być potraktowana jako dowód wyjaśniający okoliczności spornych dostaw. W tym zakresie organy powinny rozważyć ponowne wystąpienie do władz francuskich pytając o nabycia od M. realizowane dostawami do skarżącej, a nie o nabycia bezpośrednio od skarżącej. 10.3. Skarżąca okazała też dokumentację CMR wskazującą, że dostawa realizowana w transakcji trójstronnej z M. miała miejsce na adres wskazany w zamówieniu. Sam fakt nieokazania przez P. spornej faktury nie może wystarczać do zanegowania WDT. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że trzeba mieć na względzie, że osoby odpowiedzialne za działanie i rozliczanie deklaracji w podatku VAT po stronie P. mogą nie być skłonne przyznawać się przed francuskim fiskusem, że nie wykazały WNT transakcji oraz, co może się z tym wiązać, nie wykazały na potrzeby opodatkowania VAT we Francji obrotu ze sprzedaży całości nabywanego towaru. 10.4. W dniu 6 grudnia 2019 r. administracja francuska, na wniosek o pomoc prawną z Polski, przesłuchała S.B, prezesa firmy P.. W trakcie przesłuchania okazano dokumenty w tym faktury, CMR itp. przekazane przez polskie władze za okres kwiecień 2016 r. - maj 2017 r. Świadek jednoznacznie stwierdził, że dokumenty te wskazują na dostawy od firm M.i W.Sp. z o.o. na rzecz firmy P.. Podważa to treść informacji udzielanych wcześniej w ramach systemu SCAC i wymaga ponownej oceny dowodów w zestawieniu z zeznaniami świadka. 11.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do transakcji z holenderskim podmiotem E.B.V. (dalej jako E.) zaznaczenia wymaga, że ten podmiot występuje jako nabywca w ramach transakcji trójstronnych z udziałem niemieckim M. jak też jako bezpośredni nabywca od spółki. Ewidentne, że E. pod koniec 2018 r. okazał się znikającym podatnikiem. Nie ma już żadnego kontaktu z tym kontrahentem. Jego siedziba znajduje się w budynku wielorodzinnym bez przestrzeni magazynowej, gdzie nie ma możliwości składowania palet z napojami. Miejsce dostawy stanowią opustoszałe powierzchnie biurowe z magazynami, w październiku 2017 r. budynek pod adresem dostawy został spalony. Z drugiej jednak strony dokumenty CMR zawierają odcisk pieczęci zagranicznej firmy. Organ eksponuje fakt, że podpis na CMR jest nieczytelny, ale prezes E.potwierdził jednak, że to jego podpis. Prezes E.jednoznacznie potwierdził kontakty ze stroną oraz dostarczanie towaru do października 2017 r. Wszystkie transakcje zostały potwierdzone przez kierowców oraz firmy transportowe. Strona wskazuje także, iż do odpowiedzi administracja holenderska dołączyła dokumenty CMR, specyfikacje oraz oświadczenia odbioru do faktur o nr: 3/2017, 5/2017, 17/2017, 18/2017 i 24/2017. Spornymi są te dostawy, w zakresie których w E. nie zostały ujawnione faktury nabycia. Analogicznie jak w przypadku dostaw do P. brak faktur nabycia u nabywcy nie może stanowić o zanegowaniu WDT, jeżeli z całokształtu innych dowodów wynika, że dostawy mogły mieć miejsce. 11.2. Do udzielonej odpowiedzi dotyczącej transakcji w 2017 r. administracja holenderska dołączyła faktury wystawione na rzecz holenderskiego podatnika przez W.Sp. z o.o., jak i M.i te dostawy organ uznał za skutecznie dokonane. Taka ocena spornych transakcji wyznacza swoistą linię demarkacyjną między transakcjami uznawanymi za rzetelne i tymi, którym organy odmawiają takiego statusu. Organ uznawał bowiem za rzetelne transakcje WDT w tych przypadkach, gdy dokumentację skarżącej (faktury, dowody zapłaty, CMR, oświadczenia) dało się powiązać z faktem posiadania przez nabywcę faktury nabycia. O spełnieniu przesłanek WDT po stronie spółki nie może jednak decydować kompletność dokumentacji u nabywcy. Z dokonanych ustaleń wynika, że E. nie przykładał staranności do dokumentowania nabyć, nie wykazywał WNT i nie składał deklaracji podatkowych. Skarżąca nie ma jednak środków prawnych, aby wymusić na nabywcy posiadanie i należyte przechowywanie faktury zakupowej oraz okazywanie jej na wezwanie organów podatkowych. Skarżąca dochowując należytej staranności nie jest w stanie zorganizować przechowywania dokumentacji u nabywcy i zagwarantować, że nabywca nie pozbędzie się lub nie zagubi faktury wystawionej przez skarżącą, tym bardziej gdy nie wykazuje on WNT z tego tytułu. 11.3. Niezależnie od tego trzeba zwrócić uwagę, że z dokumentacji przesłanej przez holenderskie władze w ramach pomocy prawnej w sprawie karnej wynika, że wśród faktur przekazanych do kontroli przez E. znalazło się jednak także 20 faktur na zakup od spółki i M., które w formie załączników zostały przesłane wraz z wnioskiem dotyczącym prośby z Polski o wykonanie pomocy prawnej. Wymaga to ponownej oceny dowodów. 11.4. Bez znaczenia jest to, że na dwóch CMR widnieją pieczęcie E. i innego podmiotu B.B.V. Nie oznacza to, że towar dostarczono do innego podmiotu, ale że pod tym samym adresem dostawy funkcjonowały też inne podmioty. Taki stan rzeczy, w którym różne podmioty współdzielą przestrzeń magazynową nie dowodzi jeszcze nierzetelności transakcji i niewiarygodności dokumentu CMR. 12.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej co do spornych transakcji z S. (bezpośredni kontrahent WDT w 2017 r.) stwierdzić należy zasadność tych zarzutów. Z informacji administracji francuskiej wynika jedynie, że z uwagi na likwidację firmy z listopadzie 2018 r. nie ma z nią kontaktu. Z informacji władz francuskich nie wynika jednak, że firma ta w czasie dokonywania spornej transakcji nie wykazała WNT i uchylała się od powinności podatkowych. Jest to kwestia o zasadniczym znaczeniu. W razie gdyby okazało się, że S. składała deklaracje podatkowe, wykazała jednak WNT w zakresie spornej transakcji i złożyła informację podsumowującą, co władze francuskie powinny być w stanie ustalić na podstawie posiadanej dokumentacji, to odpadną przesłanki do negowania WDT po stronie spółki. Nawet jednak, gdyby okazało się, że W. była podmiotem oszukańczym w maju 2017 r. nie wykazując WNT w zakresie spornych dostaw to zważyć należy, aby unikać w tym zakresie błędu anachronizmu, ale oceniać sporną transakcję per se, także w zakresie świadomości skarżącej – wedle okoliczności istniejących w dacie dokonania dostawy, a nie wedle późniejszego zachowania W. – nawet jeżeli okazałoby się, czego dotychczas nie ustalono, że podmiot ten popełniał oszustwa podatkowe we Francji. 12.2. Ustalone zostało, że spółka otrzymała zapłatę od W., jakkolwiek po stronie rachunku bankowego W. przelew (w kwocie zgodnej ze wskazaną na fakturze) został opisany jako E., a na dokumentach uzyskanych z banku nie pojawia się nazwa spółki. Wymaga wyjaśnienia przez organ, możliwe że z pomocą odpowiednich władz francuskich, co w treści tytułu przelewu oznaczają wyrazy E., czy jest to nazwa innej firmy – jak przyjmuje organ - czy może jest to po prostu skrócona nazwa operacji bankowej np. "E." stosowanej we francuskim banku (https://www.api.89c3.com/fr/component/bpceportal/products/617/usecases/345) obsługującym rachunek W. Spekulacje organu podatkowego polegające na wyjaśnieniu możliwego znaczenia E. przez przyporządkowanie tego oznaczenia do nazwy francuskiej firmy (okazuje się, że nie ma takiej firmy) Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonują. W każdym razie, skarżąca nie może odpowiadać za to jak brzmi tytuł przelewu i jakie dane wpisała W. tytułem zapłaty za fakturę, skoro bezspornie zapłata w kwocie zgodną z fakturą WDT trafiła na konto spółki. Ewentualna omyłka w tytule przelewu i niewpisanie nazwy spółki nie może prowadzić do zanegowania WDT po stronie spółki. 12.3. Przesłanką do zanegowania WDT nie może być jedynie to, że na dokumencie CMR mającym potwierdzić dostawę towaru na rzecz S. w miejscu "podpis i stempel odbiorcy" widnieje nieczytelny podpis (parafka), data 17 maja 2017 r. oraz odręczny zapis "W.". Organ trafnie dostrzegł, że na dokumencie CMR w rubryce nr 2 - odbiorca - wskazana jest firma S. i jej adres, ale dostawa nastąpiła na inny adres. Wyjaśnia to treść rubryki nr 18 – zastrzeżenia i uwagi przewoźnika – w której widnieje adnotacja "w związku z brakiem miejsca na magazynie zmiana adresu rozładunku". Logika i doświadczenie życiowe tłumaczy, że zmieniając ad hoc adres dostawy do innego współpracującego magazynu nie można oczekiwać, że w tym innym magazynie będzie też niejako "z góry" znajdować się pieczątka z nazwą firmy W., co uzasadnia odręczne wpisanie nazwy w magazynie rozładunkowym. W każdym razie odręczne wpisanie nazwy odbiorcy, zgodnego z danymi na fakturze, w realiach faktycznych towarzyszących spornej dostawie – zmiana miejsca rozładunku po dotarciu transportu na miejsce – również nie dowodzi braku skuteczności WDT. Odnosząc się jeszcze do wątku magazynowego zauważyć należy, że władze francuskie nie zanegowały istnienia magazynów W. w dacie dokonywania spornych transakcji ani też istnienia magazynu, w którym faktycznie rozładowano towary. Faktyczne zniknięcie W. pod koniec 2018 r. nie może rzutować samo z siebie na ocenę dostaw dokonywanych w maju 2017 r. 13.1. W zakresie spornego WDT wykazanego przez spółkę w zakresie dostawy na rzecz S. T.B.S. trzeba zaznaczyć na wstępie, że w lutym 2016 r. nazwa firmy została zmieniona z S. T. na S. E., ale zachowana została nazwa firmy T.. Ten podmiot potwierdził dostawę w dokumencie CMR. Skarżąca przedłożyła też dowód zapłaty za towar od zleceniodawcy "E.". Informacje władz francuskich opierają się jedynie na oświadczeniu T., która podała że nie zna polskiej spółki i nie dokonała żadnej transakcji ze skarżącą. Skarżąca trafnie jednak zarzuca, że francuskie służby nie przeprowadziły rzetelnej kontroli, a odpowiedź na SCAC opiera się wyłącznie na gołosłownym oświadczeniu francuskiej firmy. Nie sprawdzono kont bankowych, nie udzielono odpowiedzi na pytanie, kto w takim razie w imieniu firmy T. ostemplował i podpisał dokumenty transportowe oraz oświadczenie odbioru towaru od spółki. Na korzyść skarżącej działa też otrzymanie reklamacji T. po dacie dostawy. Logika wskazuje, że nabywca towaru nie zgłaszałby reklamacji co do jakości towaru, gdyby tego towaru faktycznie wcześniej nie otrzymał. Dostrzec należy, że T. wskazała, że "jest możliwe, że zaszła pomyłka w nazwie", ponieważ zakupiła puszki REDBULL od niemieckiego dostawcy M. UG, którego nazwa jest zbliżona do nazwy polskiej firmy. Wskazuje, to że T. mogła się pomylić błędnie uważając, że dostawa pochodzi tylko od M., gdy w rzeczywistości nabywała towar także od spółki; nazwy M. oraz W.rzeczywiście są do siebie łudząco podobne. 13.2. Na podstawie zebranych dowodów nie można też wykluczyć, że to T. ukrywa przez francuskimi władzami rzeczywistą dostawę od spółki, wiedząc że w tym zakresie T. nie ujawniła WNT i opodatkowania transakcji we Francji. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że trzeba mieć na względzie, że osoby odpowiedzialne za działanie i rozliczanie deklaracji w podatku VAT po stronie T. mogą nie być skłonne przyznawać się przed francuskim fiskusem, że nie wykazały WNT transakcji oraz, co może się z tym wiązać, nie wykazały na potrzeby opodatkowania VAT we Francji obrotu ze sprzedaży całości nabywanego towaru. 14.1. Podsumowując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy nie podważyły rzetelności dokumentacji skarżącej wykazującej WDT na rzecz: E. oraz E.B.V., S. oraz S. T.B.S. W tym zakresie informacje zagranicznych administracji są niepełne i powierzchowne, nie można też zawierzyć oświadczeniom części tych podmiotów, które nie ujawniają WNT, M.o że płaciły spółce za towary i potwierdzały dostawy w dokumentach CMR. W tym zakresie konieczne są więc dalsze czynności dowodowe. 14.2. Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 26 i podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Jakkolwiek tezy z przywołanych wyroków odnoszą się do transakcji eksportowych, to przystają też do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania WDT. 15.1. W dalszej kolejności oceny wymagają transakcje na rzecz S.- towar został rozładowany pod adresem firm: S. i S. oraz na rzecz S. A. D., towar został rozładowany pod adresem firm: S., H. i C. F.R. W tym przypadku organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych na te podmioty nie zostały zrealizowane. Z informacji władz francuskich wynika, że F. i A. to podmioty oszukańcze, nieprowadzące realnej działalności gospodarczej, które zerwały kontakty z władzami francuskimi. Nie dysponowały powierzchnią magazynową. Siedziba F. była zarejestrowana w lokalu mieszkalnym, a siedziba A. to budynek biurowy bez zaplecza magazynowego. Nie wykazywano WNT. Oba podmioty spełniają cechy tzw. znikających podatników. I.L. – właściciel obu firm – jest zaś znany francuskim władzom podatkowym z niekorzystnej strony – jako osoba odpowiedzialna za czyny polegające na utajonej działalności w zakresie sprzedaży napojów. 15.2. Odnośnie do F. Administracja francuska wskazała także, iż prowadzone jest postępowanie wobec firmy D., weryfikowana jest także firma S., które widnieją jako ostateczni odbiorcy na dokumentach CMR dotyczących transakcji z S. F. Odnośnie S. władze francuskie poinformowały, że nie zauważono i nie można określić powiązań handlowych między tą firmą a F. T. Osoba kontrolująca S. wskazała także, iż nie zauważyła i nie mogła określić powiązań handlowych między tą firmą a M.i W.Sp. z o.o. Na dokumentach CMR firmy S. nie stwierdzono zakupów od niemieckich i polskich dostawców. Poinformowano także, że firma S. nie dysponuje magazynem. Istotne jest również, że na dokumentach CMR są pieczęci innych odbiorców towaru niż wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur. Firmy podpisujące CMR, wbrew twierdzeniu Spółki, nie ostemplowały i nie podpisały towaru w imieniu F. Tbowiem gdyby kupiły towar, jak twierdzi Spółka, od francuskiej firmy F., to podpisałyby te dokumenty w swoim imieniu jako nabywcy towaru. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów, które potwierdzają, że francuska firma odebrała towar pod adresem, który do niej nie należy, a przedłożone dokumenty zostały stworzone w celu uwiarygodnienia transakcji. 15.3. Sąd pierwszej instancji ma też rację wywodząc, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych na S. A. D. (bezpośredni odbiorca WDT w 2017r.) nie zostały zrealizowane. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie można w 100% przyporządkować faktur wystawionych przez S. A. D. na rzecz S. do dostaw dokonanych przez W.Sp. z o.o. Spółka nie dysponowała także żadnymi dowodami, z których wynikałoby, dlaczego dochodziło w 2017 r. do przemieszczenia towarów z W.do S., podczas gdy nabywcą tych towarów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych S. A. D. S., która prowadzi faktyczną działalność handlową, mogła być beneficjentem oszukańczej sieci, polegającej na podstawieniu firmy – A. – nie wpłacającej należnego podatku VAT. Analogiczna sytuacja dotyczy transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz A., gdzie odbiór towaru na dokumentach CMR potwierdziły firmy: H. i C. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy W.Sp. z o.o. a S. A. D.. Nie można bowiem jednoznacznie twierdzić, że towar dostarczony do S. na pewno pochodził od W.Sp. z o.o., ponieważ – jak wskazała spółka – dostawcami towaru mogły być także inne firmy z Polski. 15.4. Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez spółkę na rzecz F. oraz A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot francuski, faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ustalonym stanie faktycznym skarżąca miałaby jednak prawo do zastosowania stawki 0%, gdyby wykazała, że dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczego zachowania po stronie F. oraz A.. 15.5. Spółka nie dochowała jednak należytej staranności lekkomyślnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa podatkowego po stronie F. oraz A. wynikające z treści CMR, gdzie dostawy były permanentnie przekierowywane na adresy innych podmiotów we Francji. W tej sytuacji należało podejrzewać oszustwo podatkowe po stronie F. oraz A. i dokładniej zweryfikować okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, zanim rozpoznaje się WDT. Nakazywało to zakładać, że F. oraz A. to podmioty fasadowe, figuranci, których zadaniem jest ukrywanie przed francuskim fiskusem nabyć towarów, które były następnie wprowadzane do obrotu poprzez inne podmioty. Nie można też uznać, że oszukańcza działalność F. oraz A. była w wyrafinowany sposób ukrywana przed spółką. Treść dokumentów CMR wskazuje, że F. oraz A. nie kryły się z tym, że nie zmierzają ujawniać się jako rzeczywisty nabywca towarów. Nie jest zwyczajną sytuacja, w której nabywca stale przekierowuje adresy rozładunku w inne miejsca, pod inne adresy. W realiach tej sprawy nie było to zdarzenie incydentalne, ale norma. Spółka nie przedstawiła żadnych rzetelnych dowodów, że F. oraz A. pod adresami dostawy prowadziły działalność gospodarczą i miały możliwość odbioru towaru. Logicznym jest wniosek, że żaden kierowca dokonujący dostawy, nie wydałby towaru o znacznej wartości, zupełnie innemu podmiotowi niż ten wskazany na dokumencie CMR bez otrzymania wyraźnej dyspozycji zarówno co do odbiorcy jak i jego prawidłowego adresu. Nie doszło tu do zwykłego pomylenia adresu dostaw przez kierowcę, ale świadomego przekierowania dostawy do innego podmiotu niż nabywca uwidoczniony na fakturze – co wskazuje na świadomość przedstawicieli Spółki co do istotnych nieprawidłowości związanych z tymi dostawami. Strona, do której trafiała dokumentacja przewozowa wiedziała, że towar który "fakturowany" był na rzecz F. oraz A. trafiał do zupełnie innych podmiotów. Strona miała świadomość, że faktycznymi odbiorcami sprzedawanego przez nią towaru w rzeczywistości nie były F. oraz A. (wskazane w fakturach). Powinność upewnienia się co do rzetelności F. oraz A. wynikała też z tego, że pośrednik z którym spółka współpracowała zeznał, iż "bał się o rzetelność niektórych nowych klientów na terenie Francji" i wtedy takich klientów polecał bratu Strony, który sprawdzał ich samodzielnie i dokonywał do nich sprzedaży towaru. Powinno to dodatkowo wzbudzić podejrzenie Skarżącej, że F. oraz A. mogą być podmiotami nierzetelnymi, zwłaszcza gdy zestawi się z to treścią dokumentacji CMR, w której F. oraz A. nie pojawiają się jako odbiorcy towaru. To wszystko nakazywało bardziej wnikliwe rozpoznanie spornych transakcji i upewnienie się w obu francuskich podmiotach, kto jest rzeczywistym nabywcą towaru, który przejmuje od spółki prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (co jest istotą czynności dostawy towaru) i co jest powodem stałego przekierowywania rozładunku dostaw do innych podmiotów. Gdyby skarżąca dołożyła tu należytej staranności, to mogłaby ujawnić, że F. oraz A. faktycznie nie prowadzą działalności, nie posiadają magazynów ani zaplecza do przyjmowania dostaw, co nasuwałoby wniosek – oczywisty dla doświadczonego przedsiębiorcy jakim była spółka – że F. oraz A. są podstawiane jako nabywcy w celach oszukańczych, pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika, aby uniknąć opodatkowania nabyć i obrotu towarem we Francji. O braku należytej staranności przy zawieraniu przez skarżącą Spółkę transakcji z F. oraz A. świadczą, łącznie ujmowane okoliczności faktyczne, tj.: brak reakcji na odbieranie towaru przez inny podmiot niż ten, który widnieje na fakturach wystawionych przez spółkę, brak weryfikacji przez stronę, czy F. oraz A. posiadają bądź wynajmują magazyny pod adresem, na który wysyłano towar, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami i brak zawarcia z nimi pisemnych umów. Stanowiska spółki nie potwierdza fakt otrzymania przez spółkę zapłaty za towar od F. oraz A., co może wskazywać, że te podmioty pozostawały w zmowie z faktycznymi odbiorcami towarów, tj. F. oraz A. przyjmowały na siebie rolę tzw. znikającego podatnika w celu ukrywania nabyć towarów przed francuskim fiskusem, a podmioty faktycznie otrzymujące towary prowadziły realną działalność gospodarczą i obracały towarem, którego oficjalnie nie nabyły ani od spółki, ani od F. czy A.. W tych zsumowanych okolicznościach faktycznych samo sprawdzenie zidentyfikowania F. oraz A. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uzasadnia stanowiska, że skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów. Skarżąca mogła i powinna była podjąć dodatkowe czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, np. skontaktować się bezpośrednio z właścicielem F. oraz A. co do upewnienia się i udokumentowania jego prawa do dysponowania powierzchnią magazynową, pod adresami w których rozładowano towar, zażądać potwierdzenia, że ww. podmiot rozliczają się z VAT we Francji, zażądać potwierdzenia wynajęcia powierzchni magazynowych przez F. oraz A. w magazynie rozładunkowym i okazania upoważnień pracowników magazynów do odbioru towarów na rzecz innego podmiotu. Nie można była tolerować sytuacji, w której towar jest wydawany podmiotowi postronnemu, a strona swoje prawo do zastosowania stawki 0% będzie opierać tylko na tym, że wyzbyła się towaru we Francji i wystawiła fakturę, za którą zapłacił wskazany w niej nabywca. Ponownie należy tu wskazać, że istotnym elementem WDT, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju dostawcy. Strona nie była jednak w stanie określić kto odbierał towar, a na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje nieczytelny podpis i pieczęć innej firmy zamiast firmy F. oraz A.. Stronę powinien zaniepokoić fakt, iż od marca do czerwca 2017 r. na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje pieczęć innej firmy zamiast firmy F. oraz A.. Strona zatem od początku współpracy z F. oraz A. miała świadomość, iż towar odbierany jest przez inny podmiot. Nie ma żadnego znaczenia, czy faktyczny nabywca towarów to podmiot rzetelny, skoro podmiot ten nie był od stroną transakcji dostawy wykazywanej przez stronę jako WDT. 15.6. Reasumując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, cała argumentacja skarżącej opiera się jedynie na domniemaniach i spekulowaniu, że skoro F. oraz A. składały zamówienia, zapłaciły za transport i za towar oraz sprzedawały towary w tym samym asortymencie co faktyczni odbiorcy towarów, to musiały one rozporządzać towarem jak właściciele. Jest to jednak tylko domniemanie skarżącej, której umyka fakt, że to na niej ciąży powinność posiadania w swojej dokumentacji jednoznacznych dowodów, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, tj. F. oraz A. (a nie innego podmiotu) na terytorium Francji. Skarżąca takich dowodów nie posiada, bo ich w istocie nie gromadziła, bezpodstawnie i lekkomyślnie zakładając, że dostarczając towary do innych podmiotów realizuje WDT do F. oraz A.. Obecnie skarżąca oczekuje natomiast, że to polskie i francuskie władze podatkowe zgromadzą takie dowody, które jednoznacznie potwierdzą WDT, gdy ona sama takich dowodów bezzasadnie nie zgromadziła. Wobec faktycznego zniknięcia F. oraz A. obecnie nie ma możliwości jednoznacznego potwierdzenia wersji skarżącej i uzyskania po stronie F. oraz A. potwierdzenia nabyć. Odpowiedzialność za taki stan rzeczy spoczywa jednak na skarżącej, bo to na niej spoczywa ciężar dowodu w zakresie spełniania warunków do zastosowania stawki 0% dla WDT, nie zaś na polskich czy francuskich władzach podatkowych, które M.o podjętych starań nie były w stanie ujawnić dowodów potwierdzających jednoznacznie wersję skarżącej i jej uprawnienie do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT. Model postępowania dowodowego w zakresie WDT, który błędnie próbuje wywieść skarżąca opiera się na tym, że w istocie można nie dbać o jednoznaczność dokumentacji transportowej i jej spójność z treścią faktury sprzedażowej, bo można towar wydać zupełnie innemu podmiotowi niż nabywca, w innej zagranicznej miejscowości, tłumacząc to sobie domniemaniem, bez żadnej podstawy dowodowej, że skoro tak się dzieje to zapewne faktyczny odbiorca towarów nabył je lub zamierza je nabyć od fakturowego nabywcy. Skarżąca realizując powinności dokumentacyjne wynikające z art. 42 u.p.t.u. nie może jednak bezkrytycznie dopasowywać się do wszelkich pomysłów fakturowego nabywcy na dysponowanie dostawą, bo musi dopilnować tego, że towar trafia do nabywcy i to skarżąca powinna być w stanie to udokumentować, gdy dojdzie do weryfikacji transakcji przez organy podatkowe. Gdyby skarżąca zachowała się zgodnie z wymaganiami u.p.t.u. i zapewniła sobie dokumentację jednoznacznie potwierdzającą spełnienie przesłanki do zastosowania WDT, to nawet późniejsze zniknięcie F. oraz A. i ujawnienie się oszustw podatkowych tych podmiotów nie mogłoby doprowadzić do zanegowania WDT skarżącej, bez przypisania jej świadomości udziału w oszustwie. F. oraz A. jednak faktycznie zniknęły, okazały się oszustami podatkowymi i niczego nie potwierdzają, a jednocześnie okazuje się, że skarżąca nie potrafi udokumentować WDT i próbuje bezzasadnie obciążyć za taki stan rzeczy polskie i francuskie organy podatkowe, bezskutecznie zmierzając do przerzucenia skutków swoich zaniedbań dokumentacyjnych na władze fiskalne. 16. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie podważyły dotychczas rzetelności dokumentacji skarżącej wykazującej WDT na rzecz: E. oraz E.B.V., S. oraz S. T.B.S. W tym zakresie informacje zagranicznych administracji są niepełne i powierzchowne, nie można też zawierzyć oświadczeniom części tych podmiotów, które nie ujawniają WNT, M.o że płaciły spółce za towary i potwierdzały dostawy w dokumentach CMR. W tym zakresie konieczne są dalsze czynności dowodowe. Nawet jeżeli po stronie tych podmiotów dochodziło do oszustw podatkowych związanych z brakiem wykazywania WNT, to nie wykazano, że skarżąca była świadoma tych oszustw lub przynajmniej powinna mieć taką świadomość realizując sporne dostawy. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie dotyczącym E. oraz E.B.V., S. oraz S. T.B.S. organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia rzeczywistego nabywcy w dacie dokonywania spornych transakcji oraz należytej staranności po stronie skarżącej (naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji naruszając tym przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii. W tym zakresie przedwczesną jest więc ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. 17.1. Nie naruszono jednak wskazanych wyżej przepisów procesowych odnośnie do oceny transakcji na rzecz S. F. TRADE, towar został rozładowany pod adresem firm: S. i S. oraz na rzecz S. A. D., towar został rozładowany pod adresem firm: S., H. i C. F.R. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie naruszono też art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim zanegowano zastosowanie dla spornych transakcji z F. i A. stawki 0% dla WDT. Nie został tu naruszony art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 268, str. 1). 17.2. O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji ostatecznej zadecydowała także, w tym zakresie przedmiotowym, również inna okoliczność podnoszona w skardze i w zarzutach kasacyjnych. Mianowicie, organ uznał, że skoro firmy F. i A. nie zgłosiły i nie opodatkowały nabycia towarów od spółki, to sprzedaż na rzecz tych podmiotów należało opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem do chwili wydania wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Wprawdzie decyzja ostateczna organu została wydana przed omawianym wyrokiem TSUE, ale Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20). Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 może mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że działanie strony w zakresie, w jakim strona nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. Tym samym zasadny częściowo jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano, że sporne dostawy na rzecz F. i A. należy rozpoznać jako dostawy krajowe i właściwą stawką była tu stawka podstawowa. W tym kontekście trafnym okazał się też zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec pominięcia treści wyroku TSUE w sprawie C-653/18. W konsekwencji należy uznać trafność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym znaczeniu, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami skargi powinien był dostrzec konieczność realizacji zasad opodatkowania wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-653/18. 17.3. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. bowiem organy dotychczas nie negowały prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie związanym z dokonywaniem sprzedaży zdyskwalifikowanej jako WDT. 18. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, M. niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt, oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). 19. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wadliwe i niepełne postępowanie dowodowe organów podatkowych na płaszczyźnie należytej staranności w zakresie części transakcji, a nadto dla wszystkich transakcji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE w sprawie C-653/18, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W każdym zakresie, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18, tj. brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a zakwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji (co jak już prawidłowo ustalono w zakresie transakcji z F. i A. miało miejsce w niniejszej sprawie) skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia. 20. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. za obie instancje. Włodzimierz Gurba Marek Zirk-Sadowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]