I FSK 1106/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 411/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r., nr 1401-IOV-2.603.8.2017.DBo w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 411/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. S. (dalej: skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 kwietnia 2017 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2016 r. 1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 czerwca 2016 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do marca 2015 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") podatek do wpłaty za ww. okres. Skarżący wniósł pismem z 31 stycznia 2017 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją NUS, która stała się ostateczna. W podstawie wznowienia podał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym doręczano mu w trybie zastępczym, więc nie miał on faktycznej wiedzy o wszczęciu postępowania, nie mógł więc brać w nim czynnego udziału. Nie znał też treści i daty ww. decyzji kończącej postępowanie. Skarżący nie mógł też podjąć pism wysyłanych w postępowaniu, bo nie mieszkał pod adresem, na który je wysyłano. Do 27 lutego 2016 r. był zatrudniony w E. S.A. w upadłości układowej (zwanej dalej: "spółką") i jako jej pracownik miał prawo zamieszkiwać w lokalu służbowym w G., ul. W., na podstawie umowy użyczenia. Z dniem ustania stosunku pracy utracił prawo do korzystania z mieszkania i musiał natychmiast je opuścić, skąd przeprowadził się do W., ul. D. Zmianę adresu zgłosił Wójtowi Gminy M. 24 kwietnia 2016 r., co odnotowano w Rejestrze PESEL. Dopełnił więc obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie, a mimo to NUS, po tej dacie, wysłał na adres nieaktualny: postanowienie z 18 maja 2016 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i decyzję z 16 czerwca 2016 r., podobnie, jak poprzednie pisma, doręczone w trybie zastępczym. Skarżący niezależnie od ww. okoliczności, wskazał, że jego udział w postępowaniu nie był możliwy z powodu sytuacji osobistej, w jakiej się znajdował i stanu zdrowia. Na początku 2016 r. dowiedział się, że zostanie zwolniony z pracy, bo spółka, w której był zatrudniony miała zostać zlikwidowana. Znalazł się więc w bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej, bo niemal z dnia na dzień stracił jedyne źródło utrzymania i z rodziną musiał opuścić mieszkanie. Nie miał perspektyw na nową pracę, a na jego utrzymaniu pozostawało dwoje małoletnich dzieci w wieku 4 lat i niespełna 6 miesięcy oraz żona przebywająca na zasiłku macierzyńskim. Sytuacja ta stała się źródłem poważnych problemów - u skarżącego zdiagnozowano depresję i zmuszony był korzystać z pomocy lekarza psychiatry. Od 19 lutego do 6 kwietnia 2016 r. pozostawał na zwolnieniu lekarskim, co potwierdza m.in. załączona do wniosku kopia pisma ZUS Oddział w C. z 11 kwietnia 2016 r., a do końca kwietnia 2016 r. przyjmował psychotropowe leki antydepresyjne. Dokumentacja dotycząca leczenia i stanu zdrowia potwierdza, że skarżący w okresie kiedy prowadzono postępowanie podatkowe, nie przebywał pod adresem, pod który kierowano korespondencję. Wynika to m.in. z zaświadczenia lekarskiego wystawionego 23 marca 2016 r. w C. i wypłacanego przez ZUS Oddział w C. zasiłku chorobowego. 1.3. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. NUS wznowił postępowanie, zaś decyzją z 24 kwietnia 2017 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z 16 czerwca 2016 r., gdyż stwierdził, że nie istniały przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej "O.p."). Zdaniem NUS skarżący nie był pozbawiony wiedzy o prowadzeniu wobec niego czynności związanych z postępowaniem podatkowym, bo prowadzona kontrola podatkowa zakończyła się protokołem, który skarżący odebrał 16 grudnia 2015 r. Zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu kontroli skarżący złożył 31 grudnia 2015 r., ale NUS ich nie uwzględnił. Skarżący posiadał więc wiedzę o prowadzonych czynnościach i zdawał sobie sprawę, że ustalenia z ww. protokołu nie kończą sprawy i że w tym zakresie będzie prowadzone postępowanie podatkowe. Wszczęcie więc postanowieniem z 1 marca 2016 r. (doręczone 17 marca 2016 r.) ww. postępowania nastąpiło, gdy aktualny był adres do korespondencji w G.. Skarżący był świadomy, że musi dopilnować zgłoszenia w organie podatkowym zmiany miejsca zamieszkania i aktualnego adresu do korespondencji. W myśl art. 291b O.p., jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. O wszczęciu postępowania podatkowego decyduje skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Sprawą drugorzędną jest to, czy postanowienie doręczono w trybie zwykłym, czy zastępczym. To, że skarżący nie odbierał korespondencji, nie oznacza, że NUS zawinił bądź uchybił procedurze. Zgłoszenie przez skarżącego 26 kwietnia 2016 r. zmiany adresu Wójtowi Gminy nie stanowi dopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie. NUS nie miał podstaw, by twierdzić, że strona nie przebywa pod adresem, na który kierowano korespondencję. Dopiero do wniosku o wznowienie skarżący przedstawił NUS dokumenty, z których wynikał nowy, czasowy (do 26 kwietnia 2020 r.) adres zameldowania: W., ul. D. Zdaniem NUS twierdzenie, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, bo nie mógł podjąć pism wysyłanych w postępowaniu podatkowym, bo nie mieszkał pod adresem, na który je wysyłano, przy niedopełnieniu obowiązku wskazania aktualnego adresu, nie może stanowić przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. O jej istnieniu nie może przesądzać tłumaczenie, że w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe, pogorszył się stan zdrowia skarżącego, który wymagał leczenia specjalistycznego, w rezultacie którego przebywał na zwolnieniu lekarskim. NUS wyjaśnił, że 5 kwietnia 2017 r. wpłynął wniosek strony z 31 marca 2017 r. o zwrócenie się do Syndyka masy upadłości spółki, od kiedy wynajmowała ona od Spółdzielni Mieszkaniowej P. lokal, w którym zamieszkiwał skarżący. NUS odmówił przeprowadzenia ww. dowodu postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., gdyż nie stanowiłoby to okoliczności mających znaczenie w sprawy, a jedynie wydłużyłoby postępowanie. 1.4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i o orzeczenie co do istoty sprawy, lub o przekazanie NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 191 O.p. - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie była pozbawiona wiedzy o postępowaniu podatkowym, gdyż przed wszczęciem tego postępowania przeprowadzono kontrolę; b) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodu i niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy - do kiedy podatnik mieszkał w G., co ma istotne znaczenie do oceny skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. korespondencji; c) art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że pisma wysyłane do podatnika w toku postępowania podatkowego skutecznie doręczono, d) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i dowolne przyjęcie, że stan zdrowia skarżącego i związane z tym leczenie, nie miały znaczenia przy ocenie, że brak udziału skarżącego w postępowaniu był niezawiniony; e) art. 191 i art. 291b O.p. - przez błędne przyjęcie, że skarżący dokonując 26 kwietnia 2016 r. zgłoszenia zmiany adresu nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie; f) art. 245 O.p. - przez błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 O.p. i w konsekwencji odmowę uchylenia prawomocnej decyzji NUS. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 listopada 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS wskazał, że NUS skutecznie doręczył decyzję z 24 kwietnia 2017 r., kończącą postępowanie o wznowienie, gdyż za pośrednictwem Poczty Polskiej skierował ją na adres w G. ul. W. i z uwagi na nieobecność adresata 17 czerwca 2017 r. i brak możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, którzy podjęli się oddania pisma adresata, powiadomiono o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej, zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. DIAS nie podzielił stanowiska skarżącego, że ww. adres był niewłaściwy i wskazał, że zgłoszenie przez skarżącego adresu zameldowania Wójtowi Gminy nie wskazywało, że jest to adres zamieszkania skarżącego, a ten ostatni jest istotny przy doręczeniach. Zmiana adresu zameldowania podatnika nie ma znaczenia dla organów podatkowych, gdy nie idzie za tym zgłoszenie tym organom zmiany adresu zamieszkania. Zeznanie podatkowe PIT-37 i PIT-36L za 2015 r. w części B1, nadane 2 maja 2016 r. w placówce pocztowej w C. (wpływ do NUS 6 maja 2016 r.), wskazuje adres zamieszkania skarżącego: G., ul. W.. Tym samym organ prawidłowo kierował korespondencję na ww. adres zamieszkania, wskazany od 28 kwietnia 2015 r. do 3 maja 2017 r., co potwierdza wydruk z bazy podatników. Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na poinformowanie Poczty Polskiej o zmianie adresu lub wniosku o przekierowywanie korespondencji na nowy adres, czy też, reklamowania doręczanie korespondencji na adres w G.. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że pracownik Poczty powinien zwrócić przesyłkę z adnotacją, że adresat wyprowadził się, skoro nie powziął takiej informacji. DIAS w związku z tym uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 1 marca 2016 r. również było skuteczne, gdyż jego doręczenie nastąpiło 17 marca 2016 r., na ww. adres, wskazany przez skarżącego. Zgodnie z art. 291b O.p. - jeżeli w toku kontroli podatkowej - ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Niedopełnienia tego obowiązku powoduje, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżący ww. adres zgłosił jako adres zamieszkania i go nie zaktualizował, więc również decyzja NUS odmawiająca wznowienia i korespondencja w toku tego postępowania były doręczone prawidłowo. Brak poinformowania właściwych organów podatkowych, mimo ustawowego obowiązku, o zmianie miejsca zamieszkania, powoduje, że skarżący nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Podatnik zmienił miejsce zamieszkania, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, więc obciążają go wszelkie negatywne skutki tego zaniechania. NUS, mając na względzie wymogi z art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zasadnie uznał, że nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania. Brak udziału strony w postępowaniu nie był niezawiniony. Dowód na okoliczności niezamieszkiwania pod adresem znanym NUS z urzędu (informacja uzyskana od Syndyka spółki), nie usprawiedliwia niedochowania obowiązku aktualizacji danych i nie świadczy, że zaistnieje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pogorszenie stanu zdrowia skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą dodatkowo jako osoba fizyczna, nie może skutkować uznaniem, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący ze względu na stan zdrowia mógł w toku kontroli i postępowania podatkowego ustanowić pełnomocnika, jeśli wymagała tego sytuacja zdrowotna. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie cierpiał na nagłą chorobę, więc co najmniej mógł wyręczyć się inną osobą i mógł złożyć formularz NIP-3 i skorzystać z pomocy domowników lub innych osób (np. przy nadaniu ww. formularza w urzędzie pocztowym). Skarżący nie przedstawił dowodów uprawdopodabniających niemożność podjęcia działania lub samodzielnego rozeznania w sprawie. Dołączył jedynie kopię zaświadczenia lekarskiego (na druku ZUS ZLA), z którego wynika, że od 20 marca do 6 kwietnia 2016 r. był niezdolny do pracy, ale mógł chodzić. Rodzaj schorzenia nie uniemożliwiał więc skarżącemu udziału w postępowaniu, choroba nie dawała podstaw do uznania, że miał on ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Po ustaniu choroby, od 6 kwietnia 2016 r. skarżący miał możliwość poinformowania o zmianie adresu i pozyskaniu informacji o stanie sprawy. Skarżący w okresie "awizacji" decyzji skontaktował się telefonicznie 21 czerwca 2016 r. z pracownikiem organu i stwierdził m.in., że nie musi i nie chce podawać aktualnego miejsca pobytu i spróbuje stawić się w najbliższym czasie i zapoznać się ze stanem sprawy. W ocenie DIAS w sprawie nie zaszły okoliczności wymagające powołania specjalistów w dziedzinie medycyny pracy, w szczególności psychologii lub psychiatrii, a NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie z 5 stycznia 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, z uwagi na naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji w wyniku nieprawidłowego uznania, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUS z 16 czerwca 2016r. nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania; b) art. 150 § 2 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia pism wysyłanych podatnikowi w toku postępowania podatkowego; c) art. 291b O.p. - przez błędne przyjęcie, że Skarżący zgłaszając zmianę adresu 26 kwietnia 2016r. nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 § 1 O.p. - przez niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na przyjęciu, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z własnej winy; e) art. 191 O.p. - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że strona nie była pozbawiona wiedzy o postępowaniu podatkowym, gdyż przed wszczęciem postępowania przeprowadzono kontrolę. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu skarga była zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty mogły być uznane za trafne. 3.2. W sprawie istotne było ustalenie, na jaki adres należało kierować do skarżącego korespondencję zarówno w dacie wydania ostatecznej decyzji przez NUS, jak również w postępowaniu wznowieniowym oraz, czy organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie decyzje – DIAS z 27 listopada 2017 r., a NUS z 24 kwietnia 2017 r. – zajęły prawidłowe stanowisko mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sąd zauważył, że skarżący w odwołaniu od decyzji NUS z 24 kwietnia 2017 r., wyraźnie podnosił, że organ podatkowy powinien zastanowić się na tym, dlaczego skarżący w toku kontroli podatkowej odbierał całą korespondencję, a w postępowaniu podatkowym zaprzestał tej czynności. Skarżący wyjaśnił też, że wyprowadził się z mieszkania, na adres pod który kierowana była korespondencja, nie w wyniku dobrowolnej decyzji, lecz z powodów od niego niezależnych – utracił pracę w związku z likwidacją zakładu pracy, a w związku z tym także utracił prawo do zamieszkiwania wraz z rodziną w mieszkaniu służbowym. W wyniku ww. okoliczności skarżący rozchorował się i musiał przenieść się do innego miasta w poszukiwaniu nowego miejsca pracy i mieszkania. Skarżący na tej podstawie kwestionował dokonywanie przez pracownika Poczty Polskiej adnotacji na zwracanej do urzędu skarbowego korespondencji "nie podjęto w terminie" oraz wskazywał, że zamiast niej należało zamieszczać na zwracanej korespondencji adnotację "adresat wyprowadził się". Skarżący w związku z tym kwestionował prawidłowość doręczeń w trybie zastępczym - art. 150 § 2 O.p., a przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji NUS, która stała się ostateczna. Wyjaśnił też, że z przyczyn od niego niezależnych - z uwagi na ww. opisane okoliczności - zmienił adres zamieszkania/zameldowania, o czym poinformował właściwy organ podatkowy – ww. Wójta gminy, który powinien stosowne zmiany dany nanieść w CRPKEP. Zdaniem sądu I instancji, już w świetle ww. okoliczności faktycznych, konsekwentnie podnoszonych przez skarżącego, nie sposób uznać, że zgłoszony przez skarżącego właściwemu organowi gminy adres zameldowania nie był jednocześnie jego miejscem zamieszkania i jego rodziny. Organ podatkowy do podważenia tej tezy nie zgromadził w aktach dowodów, jak również pominął w tym zakresie podnoszone przez skarżącego okoliczności i dowody, a w szczególności zaświadczenie Syndyka spółki z 20 kwietnia 2017 r., z którego wynika jednoznacznie, że zdanie kluczy przez skarżącego i opuszczenie lokalu w G. nastąpiło 20 lutego 2016 r. Również z § 4 umowy użyczenia skarżącemu ww. lokalu mieszkalnego z 24 marca 2014 r. wynikało, że w przypadku ustania stosunku pracy lub wypowiedzenia umowy użyczenia skarżący ma obowiązek opuścić lokal mieszkalny w terminie 3 dni, licząc od dnia następnego po dniu, w którym ustał stosunek pracy lub została wypowiedziana umowa użyczenia lokalu. Niewzięcie ww. okoliczności pod rozwagę nie mogło budzić zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) ani nie stanowiło należytego rozpatrzenia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., z powodu której skarżący wnosił o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS. Zdaniem sądu okoliczność, że skarżący nie zamieszkiwał pod adresem, na który skierowano do niego ostateczną decyzję NUS, w chwili jej doręczenia w trybie zastępczym, potwierdzają wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym ww. zaświadczenie Syndyka, zaświadczenie Wójta M. z 26 kwietnia 2016 r., pisma kierowane przez ZUS do skarżącego, zaświadczenia lekarskie, dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym w okolicznościach wynikających z akt administracyjnych sprawy rację należało przyznać skarżącemu, że podany przez niego Wójtowi Gminy adres zameldowania – W. ul. D. - był jednocześnie jego adresem zamieszkania, gdyż skarżący pod zgłoszonym od 26 kwietnia 2016 r. ww. adresem ulokował centrum swoich spraw życiowych, rodzinnych i zawodowych. W ocenie sądu właśnie pod ten adres powinna być skierowana ww. decyzja NUS z 16 czerwca 2016 r., która stała się ostateczna. Sąd wskazał ponadto, że NUS na nowy adres - w W., podany przez skarżącego Wójtowi Gminy 26 kwietnia 2016 r., skierował decyzję z 24 kwietnia 2017 r. o odmowie uchylenia w całości lub w części dotychczasowej prawomocnej decyzji NUS z 16 czerwca 2016 r. Na ten nowy adres kierowano również postanowienia NUS z: 10 kwietnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów; 17 marca 2017 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy i o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w tym postanowieniu, o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 10 marca 2017 r. o dopuszczeniu dowodów, 28 lutego 2017 r. o dopuszczeniu dowodów. Skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję. Niezrozumiałe w świetle ww. okoliczności jest stwierdzenie DIAS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ prawidłowo kierował korespondencję na adres zamieszkania skarżącego w G. począwszy od 28 kwietnia 2015 r. do 3 maja 2017 r. Zdaniem sądu w świetle akt sprawy był to adres nieaktualny i NUS zdawał sobie z tego sprawę, wydając decyzję o odmowie wznowienia postępowania oraz doręczając ją, jak również i ww. postanowienia pod właściwy adres - zamieszkania skarżącego w W.. Skarżący pod adresem w G. nie mógł ani przebywać ani zamieszkiwać w dacie wydania ww. ostatecznej decyzji NUS, gdyż zdał klucze do tego lokalu 20 lutego 2016 r. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko skarżącego, że wszystkie adnotacje znajdujące się na przesyłkach doręczanych skarżącemu w trybie zastępczym po 26 kwietnia 2016 r. (kiedy Wójt Gminy M. uaktualnił adres zameldowania skarżącego, który był jednocześnie adresem jego zamieszkania), w tym także na przesyłce zawierającą ww. decyzję ostateczną NUS "o niepodjęciu w terminie" (k. 182, 186 akt administracyjnych) nie były prawdziwe. Oceny odmienne prezentowane przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy zatem, w świetle okoliczności akt sprawy, uznać za dowolne, a więc naruszające art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. 3.3. Kolejną kwestią, którą należało w sprawie rozważyć było należyte zbadanie przez organy podatkowe przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – niebrania przez stronę nie z własnej winy udziału w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji NUS z 16 czerwca 2016 r., która stała się ostateczna. Jakkolwiek w aktach administracyjnych sprawy znajdował się obszerny materiał dowodowy, nie został on jednak w sposób należyty, zgodny z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., rozpatrzony przez organy podatkowe obu instancji w kontekście okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżącemu nie można przypisać jednoznacznej winy w niebraniu udziału w postępowaniu toczącym się przed NUS, zakończonym wydaniem ww. ostatecznej decyzji z 16 czerwca 2016 r. Wprawdzie postępowanie to wszczęto 17 marca 2016 r. – o czym świadczy załączone przez DIAS na wezwanie sądu – postanowienie NUS z 1 marca 2016 r., gdyż w tej dacie skarżący nie poinformował organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania, nie oznacza to jednak braku wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Po pierwsze, zdaniem sądu dlatego, że nie sposób uznać, że skarżący świadomie unikał udziału w tym postępowaniu, co potwierdzają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania, jak również czynny udział skarżącego w toku kontroli podatkowej, a także w postępowaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Po drugie skarżący w związku z ustaniem stosunku pracy od 27 lutego 2016 r., co wiązało się z konicznością wyprowadzenia się z użyczonego mu lokalu mieszkalnego - znalazł się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej, a także - w następstwie tych okoliczności - w sytuacji zdrowotnej. W ocenie sądu brak powiadomienia w tym okresie NUS o zmianie miejsca zamieszkania nie może być poczytany za winę skarżącego. Dodatkowo skarżący dopełnił 26 kwietnia 2016 r. obowiązku zaktualizowania swojego adresu zameldowania, który, jak wynika z ww. rozważań oraz okoliczności znajdujących się w aktach sprawy, był również jego adresem zamieszkania i na ten adres powinna być kierowana przez NUS korespondencja do skarżącego. Okoliczność, że organy państwa we właściwym trybie nie zaktualizowały prowadzonych ewidencji, na podstawie danych, którymi dysponował Wójt Gminy M., nie oznacza wyłącznego zaniedbania skarżącego, a tym samym nie może wskazywać, że w sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzja NUS z 16 czerwca 2016 r., która stała się ostateczna, powinna być skierowana pod nowy adres skarżącego – obowiązujący od 26 kwietnia 2016 r., a w sprawie stało się inaczej, więc należało uznać, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym tą właśnie decyzją. Brak skutecznego wszczęcia postępowania – w związku z niezawinionym brakiem udziału strony w tej czynności – niweczy dalsze czynności podejmowane przez organ, w tym wydaną decyzję NUS z 16 czerwca 2016 r. W związku z tym nieskuteczne są pozostałe argumenty, które zdaniem organów w późniejszym okresie, niż wszczęcie ww. postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji, świadczyły o ewentualnym zaniechaniu zgłoszenia NUS zmiany adresu. Skarżący nie ponosi winy, że postępowanie podatkowe, o którego wznowienie wnosi, wszczęto bez jego udziału. Sąd nie kwestionuje, że skarżący powinien wykazać się większą starannością przy wskazywaniu aktualnych danych w zeznaniu podatkowym PIT-37 i PIT-36L za 2015 r., w części B1, które nadał 2 maja 2016 r. w placówce pocztowej w C. (wpływ do NUS 6 maja 2016 r.). W zeznaniu tym wskazał jako adres zamieszkania G.. Tym niemniej, skoro z akt sprawy, wynika, że skarżący pod tym adresem nie zamieszkiwał od 20 lutego 2016 r., należało tą okoliczność wziąć pod rozwagę, na mocy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w toku postępowania wznowieniowego, mając ponadto na względzie, że skarżący podkreślał, że do końca kwietnia 2016 r. zażywał leki psychotropowe, a ponadto zgłosił organowi gminy swój adres zameldowania, który był jednocześnie jego adresem zamieszkania. Zeznanie podatkowe dotyczyło ponadto 2015 r., a w tym roku podatkowym właściwym był NUS, na terenie którego skarżący zamieszkiwał. Sąd stwierdził ponadto, że znaczenia przesądzająca w zakresie winy skarżącego nie może mieć notatka służbowa pracownika NUS z 21 czerwca 2016 r., z której wynika, że osoba podająca się za skarżącego spytała, na jakim etapie jest sprawa po przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż nie przybywa aktualnie w G. ze względów osobistych. Po pierwsze nie wiadomo, czy osobą tą był rzeczywiście skarżący, a po drugie, to, że ewentualnie skarżący podjął próbę dowiedzenia się, co dzieje się w sprawie wskazuje na zachowywanie przez niego staranności, a nie na jego niedbalstwo, tym bardziej, że do końca kwietnia pozostawał w bardzo trudnej sytuacji osobistej rodzinnej i majątkowej, a organy podatkowe mając na względzie, że skarżący wcześniej odbierał każdą korespondencję do niego kierowaną, nie zdecydowały się na próbę telefonicznego kontaktu ze skarżącym, mając przy tym na względzie, że duży pracodawca z terenu G. został zlikwidowany i zwalnia pracowników. Argumentacja Skarżącego i wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS wskazuje ponadto, że starał się on wykazać, że chciał uczestniczyć w postępowaniu, przedstawiać dowody i wyjaśnienia, które pozwoliłyby na przedstawienie jego racji. Organy podatkowe nie wykazały też, że adres stałego miejsca zameldowania nie był stałym miejscem zamieszkania skarżącego. Tym samym dokonywanie przez DIAS w zaskarżonej decyzji, wydanej w postępowaniu wznowieniowym, ocen materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść skarżącego, gdy decyzja, która stała się ostateczna wywołuje nieodwracalne i dotkliwe skutki, nie może być uznane za prawidłowe stosowanie przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem WSA załączone przez skarżącego dowody (zarówno do wniosku o wznowienie postępowania, jak również inne dowody przedkładane do akt sprawy) wyraźnie wskazywały, że do końca kwietnia 2016 r. – a więc również do czasu ujawnienia właściwemu organowi gminy nowego adresu, pod który należało kierować korespondencję w postępowaniu podatkowym, wiążącą się ze sprawą określenia skarżącemu prawidłowej wysokości VAT - skarżącemu nie można przypisać żadnej formy winy w niebraniu udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim w dniu jego wszczęcia. Brak udziału skarżącego w tym postępowaniu był wynikiem wielu, zdarzeń mających charakter losowy, niezależnych od woli skarżącego, które to zdarzenia wystąpiły w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej P.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2015 r., poz. 338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie zameldowania na pobyt stały lub czasowy jest realizacją zawiadomienia organu podatkowego o adresie podatnika, pod którym dokonuje się skutecznych doręczeń, tj. o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. bądź w art. 281b O.p., podczas gdy z treści przepisu jednoznacznie wynika, że dokonanie zameldowania na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. art. 146 § 1 oraz art. 291b O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym organ naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznaniu przez sąd, że podatnik w dniu 26 kwietnia 2016 r. dopełnił obowiązku zaktualizowania swojego adresu zameldowania na adres czasowy do dnia 26 kwietnia 2020 r., tj. W., ul. D., który był jednocześnie adresem zamieszkania strony w taki sposób, że na ten adres powinna być kierowana przez NUS korespondencja do podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik dokonał jedynie zgłoszenia zmiany adresu zameldowania u Wójta Gminy M. (w dniu 26 kwietnia 2016 r.), ale nie poinformował organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania bądź adresu do korespondencji, w szczególności nie dopełnił obowiązku z art. 291b O.p., pomimo że w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane. 4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, jednakże żadne z nich nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Organ jako kwestię zasadniczą przedstawia problematykę uznania za skuteczne zgłoszenia zmiany adresu Wójtowi Gminy, natomiast w opinii NSA nie to zagadnienie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 5.4. Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny winien przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego. Artykuł 128 O.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 186/19, dostępny w bazie CBOSA). Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, przy ocenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 O.p. jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 Ordynacji. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16). Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 O.p., a także z przepisu art. 291b O.p. 5.5. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że nie sposób uznać, że skarżący świadomie unikał udziału w postępowaniu, co potwierdzają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania, jak również czynny udział skarżącego w toku kontroli podatkowej, a także w postępowaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Brak udziału skarżącego w tym postępowaniu był wynikiem wielu zdarzeń mających charakter losowy, niezależnych od woli skarżącego, które to zdarzenia wystąpiły w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego. Należało przyjąć, że skarżący nie ze swej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż w chwili wszczęcia postępowania jego sytuacja zawodowa, rodzinna, mieszkaniowa i zdrowotna (w tym zwolnienie lekarskie od 19 lutego do 6 kwietnia 2016 r.) uniemożliwiała mu podjęcie działań zmierzających do poinformowania organu podatkowego, który wszczął postępowanie podatkowe, o zmianie adresu zamieszkania. Należało zatem wobec skarżącego zastosować przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i doprowadzić do wznowienia postępowania zakończonego decyzję ostateczną NUS z dnia 16 czerwca 2016 r. Do czasu ujawnienia właściwemu organowi (wójtowi) gminy nowego adresu, pod który należało kierować korespondencję, skarżącemu nie można przypisać winy w niebraniu udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim w dniu jego wszczęcia. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego (w związku z niezawinionym brakiem udziału strony w tej czynności) niweczy dalsze czynności podejmowane przez organ, w tym, jak słusznie przyjął WSA w Warszawie, wydaną w dniu 16 czerwca 2016 r. decyzję NUS. 5.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności poprzez błędną wykładnię, skoro przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy sąd przepisu art. 28 ust. 4 ustawy o ewidencji ludności w ogóle nie stosował. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym. Związanie podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, CBOSA). 5.7. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, przypomnieć trzeba, że art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z pewnością nie można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznaniu przez sąd, że podatnik w dniu 26 kwietnia 2016 r. dopełnił obowiązku zaktualizowania swojego adresu zameldowania". 5.8. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.