I FSK 1103/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 628/17 w sprawie ze skarg U. sp. z o.o. z siedzibą w T. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. w upadłości w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 28 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Rz 628/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi U. Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o.o. w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzjami z 27 lipca 2017 r. i 8 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił U. Sp. z o.o. w T. w likwidacji (dalej: "spółka" lub "skarżąca") prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru (zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił rozstrzygnięcia, jakie zapadły w sprawie długu celnego i działając na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzje z 7 lutego 2017 r., gdzie określił prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru oraz niepobrane kwoty podatku, stanowiące różnicę między kwotami prawnie należnymi, a kwotami obliczonymi i wskazanymi w przywozowych zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 7 lutego 2017 r. uznając, iż z uwagi na rozstrzygnięcia jakie zapadły w przedmiocie długu celnego, organ pierwszej instancji zasadnie rozstrzygnął o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wobec dłużników celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznał skargi na decyzje z 19 lipca 2017 r. i uznał, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Sąd stwierdził, że kwestionując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w sprawach celnych, tj. decyzji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych. Według Sądu, tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy, ograniczającej się do kwestii podatkowych. Sprawy dotyczące zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązane ze sprawami celnymi i będące ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych w nich rozstrzygnięć), mają status odrębnych spraw, w których właściwe organy stosują przepisy ustawy o VAT do ustalonych stanów faktycznych, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcia wydane w sprawach celnych, której ustalenia były wiążące w niniejszej sprawie, były przedmiotem kontroli Sądu, który oddalił wniesione od nich skargi. Sąd stwierdził, że zgodnie art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Według Sądu, przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, w której w związku z zapadłym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego, w następstwie długu celnego, słusznie stwierdzając, że oba te zobowiązania powstają z mocy samego prawa. Skarżąca spółka zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, a mianowicie: a) art. 124 § 1 ust. 4 poprzez jego niezastosowanie w wyniku, którego strona pozbawiona była możliwości działania, w tym zapoznania się ze sprawą i przedstawienia swojego stanowiska, b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, c) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy - w przedmiocie właściwego zgromadzenia materiału porównawczego w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru za pomocą metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz sprowadzony w innej liczbie, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie; stworzenie ogólnej oceny legalności działania organów w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy przedmiot sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty wymagały zastosowania i dokonania interpretacji szeregu przepisów prawa, które Sąd pominął w swoich rozważaniach. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: a) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 i art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej: "WKC"), w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: "RWKC") poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy celne zastępczej metody ustalania wartości celnej w postaci wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy błędnym odniesieniu do materiału porównawczego nie mogącego mieć zastosowania dla importowanego towaru, b) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wybrana przez organy celne metoda zastępcza ustalania wartości towarów była prawidłowa podczas, gdy brak było wszystkich przesłanek zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (brak podobnej jakości i ilości), c) art. 151 ust. 1 zd. 2 RWKC poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie poziomu handlu towarem w analizowanej transakcji, który znacznie przekraczał poziom handlu w transakcji towarów podobnych stanowiących podstawę ustalenia wartości celnej, d) art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji również pominięcie przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994), podczas gdy brak przesłanek zastosowania innych metod zastępczych zobowiązywał organy celne, przy ustaleniu możliwości podważenia wartości transakcyjnej, do zastosowania dla wyliczenia wartości celnej towaru metody "ostatniej szansy", d) naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3 , art. 34 ust. 3, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2a w związku z art. 146a ustawy o VAT poprzez: niewłaściwe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygniecie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg strony, oraz w każdym przypadku zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a. "poprzez jego niezastosowanie w wyniku, którego strona pozbawiona była możliwości działania, w tym zapoznania się ze sprawą i przedstawienia swojego stanowiska". Z uwagi na rozgraniczenie kompetencji sądów powszechnych i administracyjnych (art. 175 i 177 Konstytucji RP) zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie ma na celu oczekiwania do czasu zakończenia procedowania w przedmiocie listy wierzytelności na podstawie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. J. Jaśkiewicz "O kolizji postępowania sądowoadministracyjnego z postępowaniem upadłościowym"; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2 (29)/2010; str. 36 i nast.). Kontrola działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), w tym kontrola legalności decyzji organów podatkowych, należy bowiem do wyłącznej właściwości sądów administracyjnych. Z tych względów zaaprobować należy pogląd, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości - ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego (postanowienie NSA z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FZ 190/15). Jak wynika z akt sprawy, pismem z 13 listopada 2017 r. zgłosił się do udziału w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Syndyka masy upadłości U. Sp. z o.o. w T. w upadłości, informując jednocześnie o ogłoszeniu upadłości tej spółki. Syndyk zatem miał informację o toczącym się w tej sprawie postępowaniu, przystąpił do niego oraz miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska. W tej sytuacji nie było żadnych przesłanek do zawieszania postępowania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a., a przez fakt jego niezastosowania nie doszło do naruszenia żadnych uprawnień procesowych Syndyka masy upadłości. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie". Strona skarżąca nie określiła w skardze jakie przepisy zostały przez Sąd pominięte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdy Sąd nie wyjaśni, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie (por. przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, publ. LEX nr 187709). Ponadto zarzut ten jest zasadny, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Zatem z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy motywy wyroku nie odpowiadają wymogom tego przepisu, przy czym nie każde uchybienie temu przepisowi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił opis stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Sąd podkreślając, że decyzje wydane w sprawach celnych, których ustalenia były wiążące w niniejszej sprawie wskazał, że były one przedmiotem kontroli Sądu, który oddalił wniesione na nie skargi, co obligowało organ do wydania decyzji określającej podatek VAT w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem zatem orzeczenia o zmianie wartości celnej towaru oraz stawki celnej i - co za tym idzie - wysokości należności celnych przywozowych (długu celnego). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało zatem sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest trafny argument skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie i ustalenie wartości celnej towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14, wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Nie jest tym bardziej konieczne, aby organ z określeniem podatku należnego czekał na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej, przy czym organ musi liczyć się z tym, że jeśli decyzja dotycząca długu celnego zostanie uchylona, to w sposób analogiczny sąd będzie musiał orzec w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy odnieść również do postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wobec skarżącej wartości celnej towaru. Oczywiście, ponieważ wynik niniejszego postępowania uzależniony jest od rozstrzygnięcia w sprawie celnej, które stanowi prejudykat dla rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów, ze względów prakseologicznych uzasadnione byłoby zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej, lecz - jak stwierdzono powyżej - Sąd pierwszej instancji nie był do tego zobligowany w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a ponadto skarżąca strona nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, a tym samym nie wykazała, aby takowe niezawieszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając zatem na uwadze prawomocne zakończenie procesu ustalenia wysokości wartość celnej towaru i cła, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, kwestionujące poczynania organów podważających prawidłowość zgłoszenia celnego i ustalających wartość celną towarów, i wysokość należności celnych odmienną od określonej w tym zgłoszeniu. Wskazać należy, że zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w przedmiocie długu celnego, i skoro nie zostały uwzględnione przez NSA w postępowaniu właściwym dla ich oceny, nie ma żadnych przesłanek do ich uwzględnienia w postępowaniu mającym za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Należy bowiem podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21 oraz przywołane w tych wyrokach orzeczenia). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. W szczególności nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów WKC i RWKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji. Z tej przyczyny nie mogły też zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy te nie prowadziły w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru, mając na uwadze wiążący charakter decyzji w sprawie należności celnych. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia "art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3 , art. 34 ust. 3, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2a w związku z art. 146a ustawy o VAT "poprzez: niewłaściwe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygniecie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru". Skoro bowiem zaskarżone do Sądu decyzje w zakresie wymiaru VAT w całości determinowane są decyzjami w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia powyższych danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)