I FSK 1103/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1296/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1296/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – R. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 23 września 2015 r. Decyzją powyższą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z 5 maja 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości A. sp. z o.o. w M. ("Spółka) w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. pobranym i niewpłaconym przez Spółkę jako płatnika, odsetki za zwłokę od tych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie" oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej ("O.p."), art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. przejawiające się w tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej WSA nie zastosował środka określonego w ustawie, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania bez zapewnienia czynnego udziału strony, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz bez umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań, które to naruszenia kwalifikują orzeczenia administracji podatkowej do wyeliminowania z obrotu prawnego; 2) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przejawiające się w tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej WSA nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż A. sp. z o.o. posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wszystkich zobowiązań podatkowych wobec fiskusa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. V. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy. VI. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. VII. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani też środka, który zostałby zastosowany niewłaściwie. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. nie został uzasadniony. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy. Stanowi on bowiem jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy zaskarżony do sądu administracyjnego akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania. Stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie uzależnione jest zatem od oceny, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa regulujących postępowanie podatkowe, tj. wskazanych w skardze kasacyjnej art. 165 § 2 i 4 O.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Podnosząc, że z zaskarżonym wyrokiem nie sposób się zgodzić z tych samych względów, dla których nie do zaakceptowania były decyzje organów administracji podatkowej, autor skargi kasacyjnej za konieczne uznał powtórzenie całej argumentacji podniesionej wobec tych decyzji. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przyporządkowano jednak argumentacji do poszczególnych przepisów wskazanych jako naruszone przez organy podatkowe – w ogóle nie powołano się na te przepisy. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma zasadniczy wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w niej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 165 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia i w dacie doręczenia tego postanowienia stronie. Zarzut ten bowiem w ogóle nie został uzasadniony. Nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do sformułowanej w tym przepisie zasady prawdy materialnej autor skargi kasacyjnej nawiązał jednym zdaniem stwierdzając, że "organ podatkowy I instancji podjął jedynie działania zmierzające do ustalenia okoliczności pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, całkowicie pomijając przesłanki zwalniające R. S. z tej odpowiedzialności". Tak ogólnikowe stwierdzenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, skoro nie wynika z niego, jakich konkretnie okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek egzoneracyjnych organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika też jakich wniosków dowodowych Skarżący nie mógł złożyć w toku postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wskazał również żadnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy", których nie podjęły organy podatkowe. Natomiast zarzucając merytoryczną wadliwość decyzji, a zatem w kontekście zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiono, iż należało podjąć działania weryfikujące oświadczenie B. G. o braku jej zobowiązań wobec Skarżącego, z dokumentami źródłowymi i wezwanie B. G. do ich okazanie oraz przesłuchać prokurenta dłużnika – Magdalenę Kasperską, po pouczeniu o odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań. Wnioski dowodowe w powyższym zakresie zawierało odwołanie od decyzji Naczelnika US, a postanowieniem z 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor IS odmówił ich uwzględniania. Sąd pierwszej instancji wydanie tego postanowienia uznał za zasadne (s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 188 O.p., a zatem poza kontrolą Naczelnego Sąd Administracyjnego pozostawił dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów. Powołując się na art. 123 O.p. Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału w postępowaniu. Przepis ten w § 1 stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do § 2, organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Autor skargi kasacyjnej wskazał jeden tylko konkretny przejaw naruszenia powyższej zasady, a mianowicie okoliczność, że "Organ, przed wydaniem decyzji, nie dał R. S. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań". Dalsza wypowiedź wskazuje, iż możliwości tej nie stworzył Skarżącemu organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika jednak, że 21 kwietnia 2015 r. doręczono Skarżącemu wystosowane przez Naczelnika US na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. zawiadomienie z 13 kwietnia 2015 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Wyznaczono przy tym 7-dniowy termin, stosownie do art. 200 § 1 O.p. Tym samym Skarżący miał możliwość zajęcia stanowiska co do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Z możliwości tej nie skorzystał, co nie zmienia faktu, iż organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego nań w art. 123 § 1 O.p. Dodać należy, że analogiczne zawiadomienie Dyrektor IS wystosował do pełnomocnika Skarżącego, który również nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Prawidłowo zatem, odwołując się do akt sprawy, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zasadności zarzutów skargi dotyczących prowadzenia postępowania bez zapewnienia czynnego udziału strony. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten za prawidłowe uznał, że organ drugiej instancji "jedynie rozbudował argumentację przemawiającą za utrzymaniem decyzji, natomiast nie podjął żadnych działań zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego pomimo zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych". Skoro Skarżący uważał uzasadnienie decyzji Dyrektora IS za wadliwe, powinien był zarzucić wydanie jej z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. i niedostrzeżenie tej wadliwości przez WSA. Zarzutu takiego brak jest jednak w skardze kasacyjnej. Reasumując, podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólnikowy sformułowane i poparte równie ogólnikową argumentacją lub w ogóle nie uzasadnione, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. VIII. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszone przepisy prawa materialnego to art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 O.p. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W odniesieniu do podniesionego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w pkt VII niniejszego uzasadnienia z tym zastrzeżeniem, że przepisem stanowiącym podstawę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Dlatego też chybione było wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w kontekście naruszenia tego rodzaju przepisów. W gruncie rzeczy w ramach omawianego zarzutu podniesiono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które Naczelnik US powołał jako podstawę prawną swojej decyzji. Skarżący nie wskazał jednakże, na czym polegać miało naruszenie przez organy podatkowe art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p. w nawiązaniu do treści tych przepisów. Przepis art. 107 § 1 O.p. przewiduje solidarną z podatnikiem odpowiedzialność osób trzecich całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p. odpowiedzialnością tą obejmuje odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Tak tez uczynił Naczelnik US. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, a mianowicie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo wykazanie, że nie uczyniono tego bez winy członka zarządu (pkt 1) albo wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu – generalnie rzecz ujmując – obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przekonaniu Skarżącego naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego wynikało z nieuwzględnienia okoliczności, że Spółka posiadała majątek pozwalający na "zaspokojenie wszystkich zobowiązań podatkowych wobec fiskusa", a zatem majątek, z którego może być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Skarżący wyjaśnił przy tym, że okresie swojej działalności Spółka realizowała trzy inwestycje na rzecz B. G. S.A. w P. W toku realizacji tych inwestycji, inwestor potrącał z należnego Spółce wynagrodzenia kwoty zatrzymane na zapieczenie usunięcia m.in. wad i usterek ujawniających się w okresie gwarancji i rękojmi, łącznie w wysokości około 500 tys. zł, których termin zwrotu przypada "w najbliższych miesiącach". Zdaniem Skarżącego wierzytelności te mogły być w postępowaniu egzekucyjnym zajęte, i z chwilą wymagalności ich zwrotu, wierzyciel mógł uzyskać z nich zaspokojenie swoich należności. Organy podatkowe oceniły wskazaną przez Skarżącego wierzytelność z punktu widzenia możliwości uznania jej za majątek, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., którego wskazanie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wierzytelność ta była przedmiotem zajęcia egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne. B. G. S.A. zakwestionowała bowiem istnienie tej wierzytelności. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych. Stwierdził, że wskazanie mienia spółki, które nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zaległości podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Skarżący nawet nie podjął próby podważenia tego stanowiska oraz uzasadniającej je argumentacji. Jak wskazano wyżej, Skarżący nie podważył również stosownymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, stanu faktycznego sprawy, do którego należało ustalenie, że przedmiotowa wierzytelność była przedmiotem bezskutecznej egzekucji. W rezultacie nie mogły być skuteczne jego twierdzenia, że wskazał majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. IX. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezkrytyczne powtórzenie zarzutów i ogólnikowej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. X. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.