I FSK 1100/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2345/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyrok wydany został w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ I instancji) dnia 14 czerwca 2017 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez U. Sp. z o.o., (dalej: U.) oraz 4 faktur VAT wystawionych przez P.1 Sp. z o.o. (obecna nazwa: B. Sp. z o. o.; dalej: P.1). W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliw, w konsekwencji czego Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na ich podstawie, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.2. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ II instancji) z 28 września 2017 r., w uzasadnieniu której wskazano, iż w związku z okolicznościami dotyczącymi powstania Spółki, tj. z uwagi na karalności jednego ze wspólników A. Sp. j. (dalej: A.), którzy jednocześnie zostali też wspólnikami Skarżącej oraz z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania, transakcje dla których w charakterze dostawców do Strony były podmioty nierozpoznawalne na krajowym rynku z branży petrochemicznej (tj. U. i P.1), Skarżąca w istocie uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu paliwami, z udziałem zarówno podmiotów krajowych i zagranicznych, przy czym faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów P.1 nie miała bowiem możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Strony, ponieważ sama go nie nabyła, natomiast transakcje nawiązywane z U. podważają sens ekonomiczny ich zawarcia, albowiem z wyliczonej na podstawie akt sprawy marży wynika jej niewielka wartość lub wręcz strata w stosunku do wartości transakcji, celem zaś "obniżenia" zobowiązania podatkowego, U. posłużyła się łańcuchem polegającym na fikcyjnym zakupie towarów od podmiotów krajowych według stawki 23%, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0%. 1.3. Wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 31 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3733/17) powyższa decyzja organu II instancji została uchylona. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza jednoznacznych podstaw dla stwierdzenia świadomego uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw prowadzących do wyłudzenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwami. Za zasadną w tym względzie uznano konieczność odniesienia się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwalających uznać, czy Skarżąca w sposób właściwy wypełniła, ciążący na niej wymóg należytej staranności, umożliwiający jej skorzystanie z prawa do odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. 1.4. Wyrok Sąd pierwszej instancji został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 277/19), sprawa zaś przekazana została temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego wskazano bowiem, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie okoliczności, w związku z czym wyrażona w ten sposób ocena nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Przede wszystkim wskazano, że działania weryfikacyjne były przez Skarżącą podejmowane, lecz w świetle zebranych w sprawie dowodów, nie były one efektywne, ograniczały się bowiem do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Same zaś paliwa zakupione przez Skarżącą od U. i P.1 były następnie częściowo przedmiotem dostaw deklarowanych przez Skarżącą na rzecz A., której działalność kontynuowana jest właśnie przez Skarżącą. Obie spółki znajdowały się w "posiadaniu" tych samych dwóch wspólników, a ich siedziby znajdowały się w tym samym miejscu. Również przewoźnikiem paliw była A., a wspólnicy Skarżącej (będący jednocześnie wspólnikami A.) posiadali pełną wiedzę o podmiotach uczestniczących w łańcuchu z racji wykonywania usług transportowych i posiadania dokumentów, w treści których wskazywano podmioty uczestniczące w łańcuchu. 1.5. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 8 lutego 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2345/23) oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że zgromadzone dowody oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu pokazują, iż obaj dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem jak właściciel, gdyż zostali umieszczeni w łańcuchach dostaw wyłącznie celem wystawiania nierzetelnych faktur. Skarżąca natomiast dokonywała jedynie formalnej weryfikacji tych podmiotów, pomijając zupełnie materialno-prawny aspekt wspomnianych transakcji. Wskazano również, że Spółka powstała w celu kontynuowania działalności A., zapewne w związku z karalnością jednego z jej wspólników. Prezes Skarżącej nie posiadał żadnej wiedzy na temat kontrahentów, którzy działali w sposób charakteryzujący wystawców nierzetelnych faktur. Były to firmy bez renomy, którym obce są realia rynkowe, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, pod względem ekonomicznym całkowicie zbędne w łańcuchach dostaw. Zestawienie okoliczności wskazanych w wyroku kasatoryjnym nie pozostawiło zatem wątpliwości Sądu pierwszej instancji, rozpoznającego sprawę ponownie, że Skarżąca, gdyby prowadziła rzetelne kontakty handlowe i racjonalnie oceniła potencjał swych kontrahentów, bez trudu doszłaby do wniosku, iż uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposob narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposob budzący zaufanie do organu podatkowego; c) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w taki sposob, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; e) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; f) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. 2.3. Działając natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT i w związku z art. 288 TFUE oraz w związku ze szczegółowo wskazanym w skardze kasacyjnej orzecznictwem TSUE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. w sytuacji, gdy: – dyrektywa VAT według interpretacji zaprezentowanej w orzeczeniach TSUE dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku VAT bez wymagania od podatnika ustaleń do których nie był on zobowiązany; – okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności dotyczące ich dokumenty, a także zeznania pracowników i prezesa skarżącego jednolicie świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez U. sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o.; – nawet gdyby przyjąć, że dostawy paliwa zafakturowane przez U. sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą świadczą, że skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z U. sp. z o.o. i P.1 Sp, z o.o. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; – pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, Skarżąca dokonała sprawdzenia jego wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku paliw płynnych, a w szczególności w zakresie koncesji i posiadania kaucji gwarancyjnej; 2) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 7 ust 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez U. sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez U. sp, z o.o.i P.1 Sp. z o.o., mimo że faktury wystawione przez U. sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które zostały dokonane; 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez U. sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, wynikający z 3 faktur VAT wystawionych Spółce przez U. Sp. z o.o. (dalej: U.) oraz 4 faktur VAT wystawionych jej przez P.1 Sp. z o.o. (późniejsza nazwa: B. Sp. z o.o.; dalej: P.1). Ustalony i zaakceptowany w tym względzie przez orzekające w ramach niniejszej sprawy sądy administracyjne, stan faktyczny wskazywał mianowicie, że Spółka była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Spółka jawna (dalej: A.) w ramach dzierżawionych od A. stacji paliw we W. i w P. Udziałowcami Spółki byli ci samy wspólnicy A. Adresy siedziby obu tych podmiotów również były te same. Prezesem Spółki był z kolei W.Z. – były manager zatrudniony wcześniej w A. Decyzją Naczelnika Kujawsko–Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 3 kwietnia 2017 r. określono na rzecz A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r., w uzasadnieniu której wyjaśniono, iż A., działając w złej wierze i bez dochowania należytej staranności, uczestniczyło w łańcuchu transakcji, w ramach których dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Jak z kolei zeznał M.S. - jeden ze wspólników A. (udziałowiec Skarżącej), zmuszony był by wraz z dotychczasowym wspólnikiem założyć nowy podmiot (Skarżącą Spółkę) i posiąść w niej po 50% udziałów albowiem karalność jednego z nich stanowić mogła podstawę do pozbawienia A. koncesji na obrót paliwami. Tymczasem A., korzystając z pojazdów własnych, świadczyła na rzecz U. i P.1 (wskazanych wyżej jako wystawców spornych faktur na rzecz Skarżącej) i na ich zlecenie, usługi transportu paliw ciekłych, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki 0% VAT), z miejscem załadunku na terytorium Niemiec, jednakowoż dokonując ich przewiezienia bezpośrednio m.in. do stacji paliw samej Skarżącej. Następnie U. i P.1 wystawiali Skarżącej sporne faktury VAT, mające dokumentować tak dokonaną sprzedaż przedmiotowego paliwa (z zastosowaniem stawki 23% VAT). W konsekwencji powyższego rozwiązania, Skarżąca uzyskiwać miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (23%) od transakcji nabycia paliw, które trafiały na jej stacje, nie od wystawców faktur dokumentujących rzeczone transakcje, lecz bezpośrednio z terytorium Niemiec, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (0%), z tym wszakże istotnym zastrzeżeniem, iż podatek należny uiszczany przez Skarżącą (w formie przelewów bankowych) na rzecz wystawców spornych faktur (U. i P.1), nie był ostatecznie przez te podmioty odprowadzany do budżetu państwa. Na gruncie tak ukształtowanych okoliczności organy powzięły wątpliwość co do rzeczywistego charakteru nabyć paliw przez Skarżącą od U. i P.1. Celem zaś wykazania istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary i należytej staranności, Skarżąca w toku postępowania wskazywała m.in. na następujące okoliczności. Po pierwsze U. i P.1 byli czynnymi podatnikami VAT. Po drugie posiadali koncesję na obrót paliwami silnikowymi oraz dodatkowo złożoną kaucję gwarancyjną. Po trzecie Skarżąca otrzymała faktury VAT zawierające zawierającą prawdziwe i zgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące kupowanego towaru (tj. ilość i cenę zgodną z umową) oraz pozostałe wymagane prawem dane (w tym stawka VAT, dane sprzedającego i nabywcy itd.). Przede wszystkim jednak Skarżąca podnosiła, iż zakup paliw został faktycznie dokonany, w sprawie doszło do złożenia i przyjęcia zamówienia oraz faktycznego wydania paliwa w uzgodnionym miejscu i czasie (po dokonaniu odpraw celno-akcyzowych na terytorium Polski przez uprawniony podmiot, będący nabywcą wyrobów akcyzowych, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym), odebrane zaś paliwo posiadało wymagane, zgodne z Polską Normą parametry, a do zakupionej partii towaru dołączono atesty jakości. W tym miejscu wskazać należy na ocenę wyrażoną w wydanym na gruncie sprawy niniejszej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 277/19), wiążącą Sąd pierwszej instancji wydający zaskarżony wyrok na zasadzie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji całościowej, nie zaś fragmentarycznej tylko oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście całokształtu jej okoliczności faktycznych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił wówczas, że podejmowane przez Skarżącą działania weryfikacyjne nie były efektywne, ograniczały się bowiem jedynie do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, nie zaś rzetelności działania wymienionych kontrahentów. Mając na względzie powyższe zalecenia Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę dokonał powtórnej analizy oceny dowodów oraz subsumcji zrekonstruowanego przez organy stanu faktycznego z właściwymi w tym względzie przepisami prawa wywodząc, iż zgromadzone w sprawie dowody, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, nakazują przyjąć, że obaj dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem jak właściciel, gdyż zostali umieszczeni w łańcuchach dostaw wyłącznie celem wystawiania nierzetelnych faktur. Sama zaś Skarżąca dokonywała w tym względzie jedynie formalnej weryfikacji tych podmiotów, pomijając zupełnie materialno-prawny aspekt spornych transakcji. Ocena powyższa zasługiwała na uznanie. Okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy, oceniane z perspektywy zasad właściwych realiom obrotu gospodarczego w sprawach tego rodzaju, słusznie bowiem doprowadziły organy oraz Sąd pierwszej instancji do konkluzji o sztucznie wydłużonym łańcuchu dostaw paliw, dokumentowanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej przez U. i P.1. Ich udział w realizacji przedmiotowych dostaw był pozbawiony jakiegokolwiek sensu gospodarczego. Na sens tych transakcji nie wskazała bowiem w żaden sposób sama Skarżąca (sp. z o.o. o minimalnym kapitale zakładowym), której udziałowcy (dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziałów), byli wówczas jedynymi wspólnikami A. (sp. j.), dokonującej faktycznego transportu paliw z miejsca załadunku w Niemczech, bezpośrednio m.in. do stacji paliw, dzierżawionych przez Skarżącą od tegoż właśnie A. Podatkowoprawną zaś konsekwencję ulokowania obu wspomnianych "kontrahentów" (U. i P.1) w przedmiotowym łańcuchu dostaw, stanowiło powstanie ze strony Skarżącej rzekomego prawa do odliczenia podatku naliczonego jej na podstawie faktur, wystawianych przez oba wymienione podmiotowy. Gdyby to bowiem Skarżąca, nie zaś jej powyżej wskazani wystawcy faktur, stała się stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabytych przez Skarżącą bezpośrednio z miejsca ich załadunku na terenie państwa Unii Europejskiej, nie zyskałaby prawa do odliczenia albowiem wobec nabycia towarów w ramach tej procedury, nie implikuje powstania podatku naliczonego. Ostatecznie w realiach niniejszej sprawy zarówno U. jak i P.1 nie odprowadziły do budżetu państwa podatku naliczonego a otrzymanego od Skarżącej. Wymóg zachowania przez Skarżącą standardu należytej staranności oceniany być musi w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Udziałowcy a jednocześnie założyciele Skarżącej, nie podjęli na gruncie niniejszej sprawy wymaganych okolicznościami transakcji środków ostrożności celem zabezpieczenia Spółki przed potencjalnymi naruszeniami, które wykazane zostały również względem A., której wspólnikami pozostawali. Przeciwnie, świadomi grożącego w tym względzie ryzyka, świadomie dokonywali faktycznego nabycia paliw ciekłych (towaru wrażliwego) z obszaru państwa Unii Europejskiej bezpośrednio m.in. do prowadzonych przez siebie stacji paliw, choć transakcje te dokumentowali fakturami pochodzącymi od podmiotów, które w istocie swej, na żadnym etapie transakcji, nie władali przedmiotowymi paliwami jak właściciel. Tymczasem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotowe postępowanie nie dostarczyło uzasadnionych podstaw do przyjęcia, by – jak to zostało wcześniej wskazane – U. bądź P.1 na jakimkolwiek etapie rzeczonych transakcji władali nabywanym towarem jak właściciel. Skarżąca nie wskazała bowiem na jakikolwiek gospodarczy, obiektywny sens udziału U. czy P.1 w łańcuchu dostaw, poza skutkiem podatkowoprawnym, jaki z udziału tego wynikał, a mianowicie powstaniem ze strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym jego nieodprowadzeniu przez te podmioty do budżetu państwa. Innymi słowy, czynności sprzedaży towarów, dokumentowane w treści spornych faktur, w istocie swej nie miały rzeczywistego miejsca. Towar ten nie był bowiem w rzeczywistości nabywany od żadnego z obu wymienionych "kontrahentów", których udział w niniejszej sprawie sprowadzał się do sztucznie w tym względzie wykreowania po stronie Skarżącej rzekomego (pozornego) prawa do odliczenia podatku VAT, który ostatecznie nie został odprowadzony do budżetu państwa. W świetle tak zrekonstruowanych okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, standard niedochowania przez Skarżącą, wymaganych przepisami ustawy o VAT, determinowanymi przede wszystkim treścią oraz wykładnią prawa Unii, standardów należytej staranności czy dobrej wiary, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na zasadność tej oceny wskazuje również osobowy i organizacyjny związek Skarżącej Spółki ze spółką A. oraz ekonomiczny sens spornych translacji i ich prawnopodatkowy skutek – oceniane z perspektywy całokształtu faktycznych i prawnych okoliczności niniejszej sprawy. W tym względzie skarga kasacyjna Skarżącej Spółki, wyrażając odmienne w tym względzie oceny, nie mogła zostać zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.3. ppkt 1 powyżej, albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur w istocie Skarżącej nie przysługiwało. Charakter przedmiotowych transakcji winien był, na gruncie niniejszej sprawy, wzbudzić wzmożoną ostrożność ze strony Spółki, podczas gdy w rzeczywistości Spółka, zachowując pełną wiedzę na temat okoliczności pozyskania rzeczonych towarów (paliw ciekłych), dokumentowała ich nabycie fakturami wystawianymi przez podmioty niezaangażowane w przedmiotowo istotny sposób w realizację dostaw, jakie fakturami tymi usiłowały dokumentować (tj. tir. pierwszy tego zarzutu). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by sporne dostawy zrealizowane były przez U. i P.1 lecz, że dochowano w tym względzie wymogów formalnych pozorujących rzetelność przedmiotowych transakcji (tj. tir. drugi tego zarzutu). Oceny tej nie zmienia okoliczność podjęcia przez Skarżącą czynności weryfikacyjnych, albowiem Sąd pierwszej instancji, wykonując w tym zakresie wskazania zalecone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w świetle zebranych w sprawie dowodów, działania te nie były efektywne, ograniczały się bowiem jedynie do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, nie zaś rzetelności działania jej kontrahentów (tj. tir. trzeci tego zarzutu). Trafnie Skarżąca podnosi zatem, iż dokonała czynności weryfikacyjnych w zakresie, w jakim na gruncie tej sprawy było to możliwe, jednak odliczając podatek naliczony jej przez kontrahentów, którzy w istocie nie dokonywali na jej rzecz faktycznych dostaw towarów, Skarżąca prawa tego ostatecznie nie zyskała (tj. tir. czwarty tego zarzutu). Faktury wystawiane przez U. i P.1 stwierdzają bowiem czynności, które owszem zostały – jak wywodzi Skarżąca – dokonane, jednak nie przez podmioty widniejące jako wystawcy spornych faktur, co zaś stanowi samoistną przesłankę prawa do odliczenia podatku przez takie podmioty naliczonego (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. ppkt 2 i 3 powyżej). Oceny tej nie zmienia zachowanie przez Skarżącą samych tylko wymogów formalnych transakcji jako, że ze względów wyżej opisywanych, nie spełniały one wymaganych przepisami prawa wymogów materialnych (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. ppkt 4 powyżej). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2. ppkt 1) powyżej. Pomijając niedopuszczalność sformułowania samego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ordynacji podatkowej w zakresie wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego (albowiem postępowanie to prowadzone było nie przez Sąd, lecz przez organy podatkowe), to za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zasad postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna nie wykazała bowiem działania organów z naruszeniem zasady legalizmu (art. 120 o.p.) czy nierównego traktowania interesu Skarżącej oraz interesu Skarbu Państwa (art. 121 o.p.), albowiem interesy te zostały z sobą przez Sąd pierwszej instancji proporcjonalnie i adekwatnie skonfrontowane a wyrażona w tym względzie ocena, doprowadziła w organy do wyrażenia, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, oceny o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur. Organy podjęły bowiem niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia jej materiału dowodowego (art. 187 o.p.), z zachowaniem zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Skarżąca nie wskazała natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sposobu zarzucanego naruszenia samego art. 188 o.p., stąd i w tym zakresie zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Ostatecznie za niezasadny uznać należało zarzut wskazany w pkt 2.2 ppkt 2 powyżej, polegający na oddaleniu skargi mimo jej niezgodności z prawem, albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonymi w wydanym na gruncie sprawy niniejszej wyroku kasatoryjny, zasadnie oddalił wywiedzioną przez Spółkę skargę. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |