I FSK 1100/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 823/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-183.2019/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Spółka L. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 29 marca 2021 r. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 823/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II i III kwartał 2015 r. Ze stanu sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego do wyrokowania wynikało, że Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 488.469,40 zł) z faktur VAT wystawionych przez M. A. - M., mających dokumentować zakup usług i materiałów budowlanych oraz usług transportowych, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych (były to tzw. puste faktury). Jednocześnie stwierdzono, że zachodził obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku (w łącznej kwocie 430.822 zł) na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz B. sp. z o.o. (dalej: B.), S. s.c. (dalej: S.) oraz M. T. – Z. Skoro bowiem Spółka nie nabyła towarów i usług, to nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży tym podmiotom. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) wobec nieprzeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania M. A. i poprzestanie na niepodjęciu wezwania przez świadka oraz ograniczeniu się do zaaprobowania przez Urząd Skarbowy [w C.] załączenia w poczet materiału dowodowego przesłuchań tej osoby z postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w M. i Prokuraturę Rejonową w M. (...), pomimo że: a) Spółka nie była stroną tych postępowań, więc nie mogła poprzez swoich reprezentantów uczestniczyć aktywnie w przesłuchaniu i zadawać pytań, tym samym uniemożliwiono jej bezpośrednie zapoznanie się z dowodem oraz uczestniczenie w jego przeprowadzeniu (art. 123 § 1 O.p.), b) M. A. był istotnym źródłem dowodowym, jego wypowiedzi w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w M. i Prokuraturę Rejonową w M. są w stosunku do siebie sprzeczne, zaś w sprawie Spółki poprzestano tylko na nieskutecznym wezwaniu świadka i nie skorzystano z możliwości zdyscyplinowania świadka w trybie art. 262 O.p., c) na organie podatkowym (w myśl niepisanej zasady) spoczywał obowiązek poszukiwania dowodów, także tych na korzyść podatnika, której to zasady nie może podważać art. 188 O.p.; 2) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 O.p. na skutek oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie w postępowaniu drugoinstancyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania jako świadków P. S., M. P., L. B. i A. oraz poprzestanie na zaaprobowaniu kierowania do tych osób przez Urząd Skarbowy [w C.] krótkich pytań o charakterze pisemnym na podstawie art. 82 O.p., czym naruszono prawo Spółki do udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań, ograniczając dowód do jednej krótkiej informacji udzielonej na zapytanie organu podatkowego; 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 O.p. przez niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie w postępowaniu drugoinstancyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadka W. W. oraz poprzestanie na tym, że inne dowody wystarczająco wyjaśniają okoliczności sprawy, przy czym w kwestii tego świadka, w przeciwieństwie do powyższych osób, organ podatkowy nie ograniczył się nawet do wysłania zapytania w trybie art. 82 O.p.; 4) art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka wystawiła dla M. T. oraz spółek B. i S. faktury, które obrazowały zdarzenia gospodarcze o charakterze fikcyjnym, niezgodnym z prawdziwym stanem faktycznym, w przypadku gdy: a) doświadczenie życiowe powinno wskazywać, że nie jest świadkom (reprezentantom powyższych podmiotów, a także świadkowi K. L.) łatwo odtwarzać, w najdrobniejszych szczegółach, z pamięci ich działalność sprzed 4 lat, zwłaszcza, że osoby te zaangażowane są w wiele przedsięwzięć o charakterze remontowo-budowlanym, b) niesporządzanie pisemnej dokumentacji dotyczącej przedsięwzięć budowlanych między przedsiębiorcami i zapłata w gotówce, a także inne mankamenty wytknięte w uzasadnieniu decyzji, to działania nie do końca profesjonalne, ale zgodne z doświadczeniem życiowym, biorąc pod uwagę realia w polskim budownictwie, gdzie dokumentowanie usług o charakterze remontowo--budowlanym, a także zabezpieczanie się na wypadek sporów, nie zawsze przebiega w sposób modelowy z uwagi na pośpiech, brak doświadczenia, brak wiedzy, brak stałej obsługi prawnej, zaufanie, wzajemne znajomości i relacje, c) treściom faktur na rzecz powyższych podmiotów (podwykonawstwu Spółki) nie sprzeciwia się art. 647 K.c., gdyż organ podatkowy nie przeprowadził dokładnej analizy i wykładni oświadczeń woli umów zawieranych przez M. T. (poprzestając na tym, że stanowiły one umowy o roboty budowlane), pomimo tego, że umową niezwykle podobną do umowy o roboty budowlane i niekiedy trudną do odróżnienia od niej jest umowa o dzieło, gdzie przepisy kodeksowe nie ustalają zgody zamawiającego na podwykonawstwo. 1.5. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2021 r. Spółka doprecyzowała, że zaskarża wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 1.6. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2021 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Spółka generalnie tylko powieliła w tym środku zaskarżenia swoje dotychczasowe zarzuty i twierdzenia formułowane już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję Dyrektora IAS. Tym samym trudno uznać, aby w skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę sprawy przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza że argumentacja jej autora nie stanowiła w istocie konfrontacji z tą oceną, lecz odnosiła się zasadniczo do działań organów podatkowych. Co prawda zarzucono Sądowi też ogólnikowo "dokonanie niewłaściwej analizy przepisów postępowania z ordynacji podatkowej", jednak finalnie Spółka nie przedstawiła innej wykładni tych przepisów niż przyjęta w zaskarżonym wyroku, czy szerzej - przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. 2.4. Odnosząc się zatem do podniesionych na obecnym etapie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tożsamych treściowo z zarzutami skargi, należało przypomnieć Skarżącej słuszne, a przy tym zgodne z prawem, konstatacje Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe mają więc obowiązek gromadzenia i uzupełniania (art. 229 O.p.) materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia (niekoniecznie w sposób najbardziej korzystny dla podatnika). Obowiązek ten nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Nie stanowi też przeciwwagi do bierności strony postępowania w zakresie udokumentowania jej transakcji, a tak zdawała się to postrzegać Skarżąca. Mimo bowiem że sama nie przedstawiła dowodów na poprawność formalną i materialną faktur (i tych otrzymanych od M. A., i tych wystawionych przez nią), to nie zgadzała się na wykorzystanie innych dowodów w tej mierze zebranych, w tym pochodzących np. z innych postępowań. Tymczasem strona, która nie jest w stanie samodzielnie wykazać i potwierdzić dowodowo przebiegu zdarzenia gospodarczego, w którym wszak brała udział, nie może liczyć na bezkrytyczne zaaprobowanie jej "wersji zdarzeń". Winna wówczas zaakceptować konsekwencje tego, że organ będzie obowiązany do zebrania materiału dowodowego w tym względzie z innych źródeł, by w ten sposób zweryfikować i ustalić rzeczywisty stan rzeczy. Z art. 180 § 1 O.p. wynika przy tym wprost, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To w interesie i po stronie Spółki leżała dbałość o zapewnienie transparentnego przebiegu transakcji z jej udziałem. Przy braku takiej dokumentacji, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, niewystarczające staje się zasłanianie sugerowanymi "realiami" rynku remontowo-budowlanego, który nie jest przecież wyłączony spod prawa. Jak już wzmiankowano, organ podatkowy może odstąpić od dalszego procedowania (gromadzenia i oceniania kolejnych dowodów), jeśli materiał dowodowy, który udało mu się zgromadzić, pozwalał już na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, tzn. był kompletny w znaczeniu wystarczający/niezbędny. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Taka sytuacja uprawnia organ do odmowy przeprowadzenia kolejnych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie odnotować wypadało, że w świetle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nieuczestniczenie Spółki w przesłuchaniu M. A. czy to w jego postępowaniu podatkowym, czy karnym, nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczącym Spółki. Żaden przepis postępowania podatkowego nie konstytuuje konieczności przeprowadzania każdej czynności dowodowej bezpośrednio przed organem podatkowym i w obecności strony. Z natury rzeczy różne dowody nie mogą i nie muszą być przeprowadzone lub pozyskane przy udziale strony postępowania, co nie oznacza, że zostaje ona wykluczona z udziału w postępowaniu podatkowym w obszarze tego rodzaju dowodów. Może się bowiem z nimi zapoznawać i o nich wypowiadać. Ponadto, pośredni charakter danego dowodu (np. dowód pozyskany z innego, zewnętrznego postępowania) nie pozbawia go mocy dowodowej, ani jej nie zmniejsza. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego korzystanie z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach jest zgodne z prawem i samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dowody te podlegają bowiem ocenie wraz z całym materiałem dowodowym sprawy, a zasada czynnego udziału strony wobec dowodów pośrednich jest realizowana poprzez umożliwienie zaznajomienia się z nimi w trybie art. 200 § 1 O.p. i wypowiedzenia się w ich zakresie, co też w niniejszej sprawie znalazło zastosowanie wobec Spółki. 2.5. Odnosząc się do zakresu trzech pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z nieprzesłuchaniem świadków na wniosek Spółki, wskazać ponownie wypadało, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu miałyby stać się okoliczności mające znaczenie dla sprawy, o ile okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. 2.5.1. Z wywodu autora skargi kasacyjnej nie wynikało jednak, czego konkretnie miałyby te dowody dotyczyć, a dokładnie jakie pytania świadkom należało zadać, co akurat pozwoliłoby skonfrontować te pytania z dotychczas udzielonymi odpowiedziami (czy to w ramach innych przesłuchań, czy nadesłanych na pisemne żądanie organu). Mimo że Spółka mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami M. A. oraz oświadczeniami jej [rzekomych] kontrahentów złożonymi pisemnie stosownie do art. 82 O.p., to nie podniosła, jakich elementów w tych wypowiedziach zabrakło. Pozostało więc niewiadome - mimo że Spółka wielokrotnie podnosiła, jak wiele pytań chciałaby zadać świadkom - czego owe pytania miałyby jeszcze dotyczyć. Nie wskazała ani na jakikolwiek element sprawy, do którego te nowe zeznania miałyby/mogłoby się odnosić, ani na taką okoliczność, już udowodnioną, której zeznania te miałyby zaprzeczyć, gdyby doszło do zadania jakichkolwiek pytań, w zakresie którym wcześniej nie uzyskano odpowiedzi. Samo blankietowe podnoszenie, że Spółka nie była obecna przy przesłuchaniach M. A. i nie mogła mu zadawać pytań, czy że nie mogła zadawać pytań osobom udzielającym pisemnych odpowiedzi na żądanie organu, bez wskazania treści tych ewentualnych pytań i potrzeby ich zadania zważywszy na stan sprawy, nie świadczyło o konieczności i potrzebie powtórzenia dowodów. W konsekwencji nie mogło skutecznie uzasadniać zarzutu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 2.5.2. W skardze kasacyjnej nie wykazano również, aby organ podatkowy naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 188 O.p. i nie miał podstaw do nieuwzględnienia żądania Spółki o przesłuchanie świadków. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. A. bezpośrednio przed organem podatkowym nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż samo przez się nie stało na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury wystawione przez tę osobę, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzenie zakupu towarów i usług przez Spółkę. Ustalenie takie wynikało zwłaszcza z wyjaśnień złożonych przez M. A. w trakcie postępowania przygotowawczego, ale także z pozostałych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz wniosków płynących z analizy zebranych dowodów. Skoro ze zgromadzonych dowodów (okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem) wynikało, że nie było dostaw towarów/świadczenia usług (okoliczność mająca znaczenie dla sprawy), na które opiewały faktury wystawione przez M. A., do czego on sam się przyznał, to nie było potrzeby dalszego jeszcze dowodzenia tego samego innymi środkami dowodowymi. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało, aby Spółka w ten sposób miała na celu dowieść czegokolwiek innego. Wobec argumentacji związanej z zeznaniami M. A. wskazać też należało, że Spółka z jednej strony domagała się jego kolejnego przesłuchania, ale równocześnie zaznaczyła w skardze kasacyjnej, że organ "przecenił dowód z wyjaśnień M. A." złożonych w postępowaniu karnym. Tym samym Skarżąca mimo że podważała wiarygodność wypowiedzi/twierdzeń M. A. z postępowania karnego, zwłaszcza z uwagi na upływ czasu, to jednocześnie zakładała, że gdyby odpowiadał na jej pytania zadane jeszcze później, to byłby "bardziej" wiarygodny. Z kolei w odniesieniu do pozostałych świadków Skarżąca podnosiła, że po kilku latach świadkowie nie pamiętają szczegółów transakcji. W gruncie rzeczy oznaczało to, że sama podważa sens przeprowadzania dowodu z zeznań świadków jako nieszczególnie pomagającego wyjaśnić sprawę, w szczególności po znacznym upływie czasu od danego zdarzenia. 2.5.3. Spółka postawiła też szereg hipotez, co ewentualnie mogło powodować M. A., że złożył w sprawie karnej zeznania o takiej, a nie innej treści (przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur na zlecenie telefoniczne K. L. powiązanego ze Spółką, a było to umotywowane chęcią zysku). Nie do pogodzenia z postulatem prawdy obiektywnej było jednakże snucie w skardze kasacyjnej domysłów - uzasadniających jego zeznania - o "recydywie", o "dowodzie z pomówienia" czy formułowanie argumentacji skargi kasacyjnej na założeniach typu "niewykluczone, że mogło być inaczej" i spodziewanie się, że ponowne przesłuchanie M. A. skłoniłoby organ do "choćby częściowego uwzględnienia odwołania". Raz jeszcze bowiem należało przypomnieć, że wszystkie dowody przeprowadzane przez organy podatkowe z urzędu (art. 187 § 1 O.p.) lub na wniosek strony (art. 188 O.p.) mają zmierzać do zrealizowania zasady prawdy materialnej/obiektywnej (art. 122 O.p.). Oznacza to, że dowody służą w postępowaniu podatkowym odtworzeniu sfery faktów, a nie zbudowaniu sfery korzystnych dla podatnika domniemań. Wobec powołania się autora skargi kasacyjnej na doktrynę "równości broni" wypadało tylko wspomnieć, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego (z pewnym zakresem odstępstwa w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów). 2.5.4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przyznanie się M. A. do wystawiania nierzetelnych faktur nie było jedynym ocenionym dowodem w tym kontekście. Wnioski o nierzetelności faktur od tego podmiotu zostały bowiem poparte wszechstronną oceną materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał, że: - wykonanie zafakturowanych usług nie było możliwe z uwagi na niezatrudnianie przez M. A. odpowiedniej liczby pracowników; - wykonania robót budowlanych nie potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie (pracownicy M. A.); - niemożliwym byłoby realizowanie szeregu prac budowlanych w krótkich odstępach czasu, przy braku odpowiedniej kadry. Oprócz faktur VAT, ani Spółka ani M. A. nie dysponowali żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie robót budowlanych (nie było pisemnych umów, zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych). M. A. wyjaśnił zresztą, że w rzeczywistości prowadził działalność wyłącznie w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi importowanymi z Niemiec, nie zajmował się natomiast usługami budowlanymi ani handlem materiałami budowlanymi (co też potwierdzili jego pracownicy). Trudno więc byłoby przyjąć, że jakiekolwiek jego ponowione zeznania, mogłyby zastąpić brakującą dokumentację. W sytuacji jaka miała miejsce w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, w której organy podatkowe dysponowały dowodami pośrednimi związanymi z działaniami M. A., a mimo to próbowały go dodatkowo przesłuchać w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, chociaż nieskutecznie, podjęte czynności należało uznać za wystarczające. 2.5.5. Zupełnie nietrafna była z kolei argumentacja Skarżącej związana z możliwością zastosowania wobec świadka, którego nie udało się przesłuchać, środków przymusu. Brak wymierzenia przewidzianej w art. 262 O.p. fakultatywnej (uznaniowej) kary porządkowej (ewentualnie brak wiedzy Spółki o jej wymierzeniu) nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. 2.5.6. W świetle powyższych rozważań przyjąć należało, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 O.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego okazały się niezasadne. 2.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. dotyczącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez Skarżącą, należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że wywód organu odwoławczego w tej mierze był logiczny, zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przy tym nie nosił cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 2.6.1. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego. Natomiast nie jest wystarczające samo przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. 2.6.2. Zasadna w niniejszej sprawie okazała się ocena sposobu dokonywania rozliczeń między Spółką i "kontrahentami" podanymi w fakturach, której dokonano na tle wszystkich ustalonych jej realiów. Płatność gotówką sama w sobie nie budziłaby podejrzeń w drobnych transakcjach, ale nie można tego powiedzieć w zakresie tak znacznych kwot, jak wynikające ze spornych faktur wystawionych przez Spółkę. Ponadto względy doświadczenia życiowego wskazują, że zasadniczo obrót gotówkowy preferowany jest (co oczywiste) w tzw. szarej strefie, gdzie taka forma zapłaty ma służyć ukryciu rzeczywistych cen usług lub towarów i uniknięciu ich wyższego kwotowo opodatkowania. Gotówkowe transakcje w odniesieniu do znaczących w wymiarze ekonomicznym i gospodarczym transakcji mogą wskazywać na uczestniczenie w obrocie nielegalnym. Z kolei obrót bezgotówkowy jest znacznie bezpieczniejszy, tańszy, a zarazem powszechnie dostępny i transparentny przy jego weryfikacji. Stanowi też dominującą w obrocie profesjonalnym formę rozliczeń między przedsiębiorcami, za wyjątkiem przypadków, gdy jakieś szczególne, legalne względy gospodarcze przemawiają za płatnościami gotówkowymi. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie tylko nie podważyła tych względów doświadczenia życiowego, ale wręcz przyznała, że płatność gotówką bywa działaniem intencjonalnym w jej branży, np. służy ukryciu transakcji przed organami egzekucyjnymi. Przyjąć więc należało, że tego rodzaju "doświadczenie życiowe" nie było miarodajnym punktem odniesienia i najdobitniej świadczyło o braku wiarygodności twierdzeń o płatnościach gotówką, które nie były zresztą w żaden sposób potwierdzone dokumentami kasowymi. 2.6.3. Podobnie nie udało się Spółce usprawiedliwić doświadczeniem życiowym zaniedbania w sferze dokumentowania transakcji oraz przebiegu prac budowlanych i remontowych, co także w ocenie organów świadczyło o nierzetelności wystawionych z tego tytułu faktur. 2.6.4. Wspomnieć też należało, że w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. ocena całokształtu okoliczności oznacza, że poszczególne ustalone elementy (jak np. rzekoma płatność gotówką) podlegają ocenie na tle pozostałych dowodów. W ten sposób dokonana konfrontacja między dowodami ma również służyć zasadzie prawdy obiektywnej. Dlatego na tle niniejszej sprawy takie czynniki jak brak dokumentacji czy płatność gotówką prawidłowo oceniono jako świadczące o nierzetelności wystawionych przez Spółkę faktur, bo to też wynikało z pozostałych dowodów. Na ich podstawie organy podatkowe ustaliły co do transakcji z M. T., że: - Spółka nie uprawdopodobniła faktu wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych na jego rzecz; - nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej wystawionym fakturom VAT w postaci np. zamówień, umów, protokołów odbioru, kosztorysów, harmonogramów, dokumentacji technicznej, korespondencji; - mimo że łączna wartość prac miała wynosić około 1,8 mln zł, to wszelkich ustaleń dokonywano ustnie; - w przypadkach innych inwestycji M. T. podpisywał rygorystyczne wielostronicowe kontrakty szczegółowo precyzujące kwestie odpowiedzialności odszkodowawczej, kar umownych, kaucji gwarancyjnych, polis ubezpieczeniowych, harmonogramów wykonania prac, dokumentacji odbiorowej; - żaden z podmiotów korzystających z usług M. T. nie potwierdził, aby przy wykonywaniu prac korzystał on z usług podwykonawców, czyli Spółki lub M. A.; - faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz M. T. nie potwierdził także jego pracownik; - z kolei K. L. powiązany ze Spółką w większości przypadków nie potrafił wskazać, kto był inwestorem na budowie, której dotyczyły wystawione przez Spółkę faktury, jaka była dokładna lokalizacja inwestycji, na czym konkretnie polegały zlecone usługi, w jakim okresie je wykonywano, kto je nadzorował, czy narzucono jakieś szczególne rygory. Podobnie w zakresie transakcji ze spółką B. organy podatkowe ustaliły, że: - nie zawierano pisemnych umów; - nie przewidywano zapisów o karach umownych z tytułu niedotrzymania terminów wykonania robót lub z tytułu nieprawidłowej jakości ich wykonania, nie opracowywano kosztorysu prac, harmonogramów robót, nie dokumentowano odbiorów, zaś zapłata miała następować w formie gotówkowej bez wystawiania dokumentu potwierdzającego otrzymanie wpłaty; - z materiału dowodowego nie wynikało, aby spółka B. przy realizacji usług na rzecz jej kontrahentów korzystała z podwykonawców, czyli Spółki lub M. A.. W odniesieniu do transakcji ze spółką S. ustalono, że: - umowy były zawierane ustnie; - nie tworzono pisemnych dokumentów dotyczących wykonania prac, jak również nie sporządzano protokołów ich odbioru; - rozliczenia następowały w formie gotówkowej; - wspólnicy spółki S. nie potrafili wskazać żadnych istotnych informacji dotyczących współpracy ze Skarżącą. Skarżąca oceny wymienionych powyżej okoliczności w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała. 2.6.5. Natomiast nie wiadomo do jakich "logicznych" wniosków miałyby dojść organy podatkowe, biorąc pod uwagę wielowariantowe twierdzenia Spółki na temat aspektu podwykonawstwa. Nawet sama Spółka nie mogła się zdecydować, którą opcję swojej wersji zdarzeń forsować. Jej zdaniem można było jak najbardziej dopuścić taki stan faktyczny, gdzie wymienione w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej podmioty "zatrudniły" Spółkę jako podwykonawcę bez wiedzy podmiotu, który zlecił im te prace. Mogło też być tak, że nie weryfikowano, czy osoby wykonujące prace są związane ze Skarżącą czy z kimś innym. Tak sformułowana argumentacja skargi kasacyjnej skłaniać musiała jedynie do ponownego przypomnienia autorowi skargi kasacyjnej, sporządzonej wszak przez zawodowego pełnomocnika (adwokata), że ocena dowodów i same dowody dotyczą faktów, a nie abstrakcyjnych w stosunku do realiów sprawy hipotez. 2.6.6. W świetle przedstawionych tu rozważań przyjąć należało, że również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w zakresie oceny materiału dowodowego okazał się niezasadny. Jedynie obocznie wspomnieć można było, że okoliczności związane z wystawianiem przez Spółkę pustych faktur znalazły swoje potwierdzenie w orzeczeniach wydanych w sprawach jej kontrahentów, gdzie zanegowano podatek naliczony z tych faktur. Chodzi o nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 613/23, w sprawie M. T. o podatek VAT za poszczególne miesiące 2015 r. oraz prawomocny wyrok tegoż Sądu z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 775/21, w sprawie spółki S. o podatek VAT za poszczególne kwartały 2015 r. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2024 r. za organ nikt się nie stawił, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł). s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk (spr.)