I FSK 1099/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2393/22 w sprawie ze skargi "W." sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "W." sp.j. z siedzibą w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 13 kwietnia 2023 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2393/22. 1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę spółki "W." sp. j. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 września 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego [w kwocie 3.805 zł w związku z transakcją dostawy z dnia 12 kwietnia 2021 r.]. 2. Istota i stan sprawy sądowoadministracyjnej. 2.1. Problem sporny na tle podatku akcyzowego dotyczył prawa Spółki do ubiegania się o zwrot akcyzy (uprzednio zapłaconej w kraju przez S. sp. z o.o. w W. /dalej: S./ od sprzedanych Spółce wyrobów akcyzowych) w związku z dokonaną następnie dostawą wewnątrzwspólnotową tych wyrobów akcyzowych (przemieszczeniem ich z kraju - Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - Słowacji) organizowaną i fizycznie realizowaną przez jej kontrahenta, tj. D. s.r.o. ze Słowacji (dalej: D.), z wykorzystaniem przewoźnika działającego na zlecenie tego kontrahenta, a nie bezpośrednio przez samą Spółkę (lub z wykorzystaniem przewoźnika działającego na jej zlecenie), w sytuacji, gdy Spółka oraz słowacki kontrahent, będący nabywcą/odbiorcą tych wyrobów od Spółki, działali wspólnie w tym zakresie, tj. w odniesieniu do czynności przemieszczania wyrobów akcyzowych z Polski do Słowacji realizowali zgodny zamiar i dali temu stosowny wyraz przez przyjęty obieg dokumentów towarzyszących przesyłce, które obejmowały owo przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe. 2.2. Spółka, jako podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy w związku z tak ukształtowaną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych w postaci produktów olejowo-smarowych, do wniosku dołączyła: kartę nr 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (dalej: UDT) wystawionego w dniu 13 kwietnia 2021 r.; - kserokopię faktury VAT z dnia 12 kwietnia 2021 r. dotyczącej sprzedaży przez nią wyrobów akcyzowych na rzecz kontrahenta słowackiego D.; - kserokopię pierwszej karty międzynarodowego listu przewozowego CMR obejmującego te wyroby; - kserokopie potwierdzeń przez D. (nabywcę) wywozu i dostarczenia towarów własnym środkiem transportu do Słowacji [tu: transportem zleconym przewoźnikowi - przyp. NSA] wraz ze specyfikacją ładunku; - kserokopie faktur wcześniejszego zakupu tych produktów przez Spółkę z dnia 9 marca 2021 r., 6 kwietnia 2021 r. i 9 kwietnia 2021 r., wystawionych przez podatnika akcyzy, czyli S., z wykazaną kwotą akcyzy; - dokumenty sporządzone w języku słowackim dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego na terytorium Słowacji przez D.. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, Spółka wyjaśniła i podała w szczególności, że: - zgodnie z ustaleniami handlowymi z jej kontrahentem, tj. D., odbioru towaru od Spółki [z jej magazynu w S. w dniu 13 kwietnia 2021 r. przez przewoźnika pozyskanego przez słowackiego nabywcę/odbiorcę - przyp. NSA] dokonał na swój koszt słowacki kontrahent i to on był stroną zlecającą transport przewoźnikowi; - zapis w polu 15 dołączonego do wniosku dokumentu UDT [dane podmiotu zlecającego przewóz - przyp. NSA] został wypełniony zgodnie z notą wyjaśniającą: "dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być dostawca lub odbiorca."; - w załączeniu przedkłada dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego [w dniu 23 kwietnia 2021 r. na terytorium Słowacji przez dłużnika podatkowego/odbiorcę wyrobów akcyzowych, tj. spółkę D. - przyp. NSA] wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Z kolei przedstawiciel S. potwierdził, że od towarów objętych powyższymi fakturami zakupu wystawionymi na rzecz Spółki został zapłacony podatek akcyzowy [przez S. jako podatnika na etapie obrotu krajowego - przyp. NSA]. 2.3. Organy podatkowe załatwiły wniosek Spółki o zwrot akcyzy odmownie. Stwierdziły bowiem, że nie spełniła ona jednego z warunków koniecznych do uwzględnienia wniosku, określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), tj. warunku dokonania przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Mianowicie uznały tak z tego powodu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa olejów smarowych [ich przemieszczenie z wykorzystaniem przewoźnika z Polski do Słowacji, co było okolicznością niesporną - przyp. NSA] została zlecona i opłacona przez nabywcę/odbiorcę tych wyrobów ze Słowacji, czyli D., nie zaś przez Spółkę jako podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy [zapłaconej w kraju na etapie transakcji z S. - przyp. NSA]. Dyrektor IAS podał również i wyjaśnił, że chociaż nadawcą przesyłki zawierającej wyroby akcyzowe do Słowacji była Spółka [według zapisów w polu 1 UDT - przyp. NSA], to ze zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego, a przede wszystkim z dokumentów i wyjaśnień przez nią samą złożonych wynikało, że odbiorcą tych towarów był kontrahent słowacki D., który zakupił towary akcyzowe od Spółki i który również zlecił firmie przewozowej KEXPRES dokonanie ich transportu na swój koszt. Wszystkich zapisów zamieszczonych w polu 15 dokumentu UDT dokonała słowacka spółka D.. Dostawa wewnątrzwspólnotowa (przemieszczanie) wyrobów akcyzowych została więc faktycznie wykonana przez słowackiego nabywcę/odbiorcę za pośrednictwem przewoźnika działającego na jego zlecenie, a nie przez polską Spółkę, bądź na jej zlecenie. 2.4. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok uznał, że powyższe stanowisko organów podatkowych nie odpowiadało prawu. Zdaniem tego Sądu: - przy wykładni przepisów o zwrocie akcyzy mających zastosowanie w sprawie obejmującej analizowany przypadek organom podatkowym umknęła treść art. 77 u.p.a. oraz treść rozporządzeń unijnego i krajowego określających wzór UDT (odpowiednio rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki, Dz. U. UE. L z 1992.369.17 z późn. zm; dalej: rozporządzenie Komisji nr 3649/92 oraz "wdrażającego" je rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, Dz. U. poz. 334), a także treść not wyjaśniających do UDT; - prawo unijne nie dostarcza argumentów wskazujących na to, że wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego dotyczące technicznej kwestii organizacji jego przemieszczenia były inne niż warunki WDT dotyczące organizacji przemieszczenia tego samego wyrobu (traktowanego jako towar) na gruncie systemu dotyczącego podatku VAT; - Skarżąca mogła powoływać się także na zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę uzasadnionych oczekiwań; - wyczytując z not wyjaśniających do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę, Skarżąca mogła bowiem tak układać swoje relacje gospodarcze z zagranicznym odbiorcą wyrobów, aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów; - taka zaś organizacja przemieszczania wyrobów nie może szkodzić w procedurze właściwej do ubiegania się o zwrot akcyzy. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że podmiotowi, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje zwrot podatku akcyzowego, podczas, gdy w ocenie organu zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje zwrot podatku akcyzowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 82 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 77 ust. 1-3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że Spółka ubiegająca się o zwrot podatku akcyzowego spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zwrot tego podatku oraz je prawidłowo udokumentowała w szczególności w zakresie UDT, w sytuacji, gdy to nie Spółka, lecz przewoźnik działający na rzecz odbiorcy wyrobu akcyzowego [spółki D.] dokonał fizycznego przemieszczenia tych wyrobów z terytorium kraju [Polski] na terytorium państwa członkowskiego [Słowacji]; - w zakresie przepisów postępowania 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, mimo nienaruszenia przez te organy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organy obu instancji dokonały analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, oceniły je kompleksowo oraz wyciągnęły prawidłowe wnioski, które powinny prowadzić do przekonania, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek, które uprawniałyby ją do zwrotu podatku akcyzowego, zaś organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, a przede wszystkim nie naruszyły zasady zaufania do tych organów. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wspomnieć przy tym należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 4.3. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były problemowo ze sobą powiązane. Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamego zagadnienia spornego, tj. nieuprawnionego zdaniem Dyrektora IAS uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach ustalonych w sprawie podatkowej po stronie Spółki ziścił się uprawniający ją do domagania się zwrotu akcyzy warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, w sytuacji, gdy przemieszczanie tych wyrobów z kraju do Słowacji organizacyjnie i fizycznie - ale jednocześnie adekwatnie do ustaleń przyjętych między zbywcą (Spółką) i nabywcą/odbiorcą (D.), leżało po stronie owego odbiorcy/nabywcy, który realizował te czynności z wykorzystaniem przewoźnika działającego na jego zlecenie. Na tle tego zagadnienia w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a.) z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę odnośnie do naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących wyrokowania powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zważywszy na treść i wzajemne powiązanie zarzutów kasacyjnych ze sfery naruszeń procesowych i materialnoprawnych odnośnie do sedna przedstawionego sporu, usprawiedliwione stało się także łączne odniesienie do tych zastrzeżeń. 4.4. Mimo takiej kwalifikacji naruszeń odrębnego odnotowania wymagało, że część zarzutów kasacyjnych z dość oczywistych powodów nie mogła przyczynić się do oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. 4.4.1. Z uwagi na sposób zredagowania nieusprawiedliwiony był zarzut kasacyjny z pkt 3.2 ppkt 1 tego uzasadnienia w tym aspekcie błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., który w petitum skargi kasacyjnej oparty został na kwalifikacji prawnej niewyrażonej przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu (mimo, że organ próbował taką kwalifikację przypisać temu Sądowi, jako rzekomo przez niego przyjętą w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej). Uzasadnieniem dla zarzutu błędnej wykładni, jako jednej z form naruszenia przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie może być kwestia odmiennej identyfikacji prawnej określonych okoliczności faktycznych. Tak zaś w istocie analizowany zarzut został postawiony w petitum skargi kasacyjnej. W jego bowiem świetle Sąd miał wadliwie zinterpretować objęte zarzutem przepisy prawa materialnego przez uznanie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej może ubiegać się o zwrot akcyzy, gdy tymczasem Sąd ten przyjął, że tylko podmiot dokonujący takiej dostawy może ubiegać się o zwrot. Natomiast w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwych dla kontrolowanej sprawy zwrotu akcyzy - odmiennie niż uważały to organy podatkowe - w ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka była podmiotem, który dokonał takiej właśnie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Truizmem jest przypominanie w sprawach z udziałem zawodowych pełnomocników, że skuteczne postawienie zarzutu błędnej wykładni wymaga przedstawienia własnego rozumienia danego przepisu prawnego i skonfrontowania go ze stanowiskiem prawnym Sądu pierwszej instancji w taki sposób, aby wykazać obszar lub obszary wadliwe w interpretacji sądowej. W tym jednak przypadku takiego ujęcia w analizowanym tu zakresie ewidentnie zabrakło. Podkreślenia wymagało również, wszak i to umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zapatrywania prawne Sądu pierwszej instancji odnoszące się do sedna sporu między Spółką i organami podatkowymi, a więc zasadności bądź niezasadności "pozbawienia" jej prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy w związku dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych realizowaną w sposób ustalony w sprawie podatkowej, wynikały bezpośrednio z wykładni przepisów prawa krajowego dokonanej w kontekście prawa unijnego. W podanym zakresie miarodajnych przepisów oraz motywów stanowiących bezpośrednie odniesienie się do wywodów prawnych Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Wobec takiego stanu rzeczy dalej idący komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do [rzekomo] wadliwej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w ramach analizowanego tu zarzutu, ujętego jak w petitum skargi kasacyjnej, nie był możliwy. 4.4.2. Za oczywiście nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut kasacyjny z pkt 3.2 ppkt 4 tego uzasadnienia w zakresie wskazania na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na tle tak postawionego zarzutu wyjaśnić wypadało, że w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono, aby doszło do naruszenia przez organ podatkowy przywołanych tu przepisów Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy nie stanowiły więc podstawy wydania wyroku uchylającego decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jako takie nie mogły zatem zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Nadto, w zaskarżonym wyroku Sąd wprost podał, że "[w]ywody Strony kwestionujące ustalenia faktyczne są chybione i gołosłowne. Na tej płaszczyźnie chybione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych O.p. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną dla rozważań dotyczących zastosowania prawa materialnego.". Sąd pierwszej instancji ocenił jako trafne jedynie zarzuty skargi odnośnie do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., gdyż im towarzyszyło stwierdzenie, że Skarżąca nie może być zaskakiwana taką wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która ignoruje istnienie i treść UDT oraz treść objaśnień do UDT stanowiących część porządku normatywnego. 4.5. Odnosząc się do kluczowego aspektu kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej, czyli możliwości uznania, że po stronie Spółki ziścił się uprawniający ją do ubiegania się o zwrot akcyzy warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, w sytuacji, gdy organizacja i fizyczne przemieszczanie wyrobu z Polski do innego państwa członkowskiego UE (Słowacji) - adekwatnie do ustaleń między polskim zbywcą (Spółką) i słowackim nabywcą/odbiorcą (D.) - zostało powierzone owemu nabywcy, który zlecał czynności na to ukierunkowane wybranemu przez siebie przewoźnikowi, stwierdzić należało, że Sąd ten zajął prawidłowe stanowisko. W konsekwencji rozstrzygnięcie objęte sentencją zaskarżonego wyroku o uchyleniu obu decyzji należało ocenić jako odpowiadające prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd przedstawił prawidłową argumentację prawną tak w zakresie wykładni, jak i zastosowania przepisów dotyczących zwrotu akcyzy. Z tego też względu dla zwięzłości wywodu generalnie nie zachodziła konieczność powtarzania tych treści, które znalazły się w uzasadnieniu tego wyroku. Argumentację tę należało uznać za dobrze znaną organowi podatkowemu z racji jej kwestionowania w zarzutach i motywach skargi kasacyjnej. 4.5.1. Z perspektywy zastrzeżeń kasacyjnych zaakcentowania wymagały następujące ważkie dla wyniku tej sprawy kwestie w obszarze ustaleń faktycznych i prawnych, które były miarodajne dla analizowanego przypadku. Odmowa zwrotu akcyzy Skarżącej (zapłaconej w kraju przez dostawcę na jej rzecz wyrobów akcyzowych, tj. S.) została uzasadniona przez organy podatkowe niespełnieniem przez nią warunku zwrotu w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych uprzednio nabytych wyrobów, a więc faktycznego przemieszczenia/wywozu przez Spółkę (lub przez działającego w jej imieniu przewoźnika, czyli podmiot działający bezpośrednio na jej zlecenie) wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W sprawie równocześnie ustalono, że odbiorca wyrobów akcyzowych, czyli D. dokonała rozliczenia podatku akcyzowego na terytorium Słowacji (Skarżąca w sprawie o zwrot akcyzy złożyła potwierdzający to dokument administracji słowackiej, wraz z jego tłumaczeniem na język polski). Odmowne załatwienie wniosku Spółki o zwrot akcyzy nastąpiło z powołaniem się na przepis art. 81 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W stanie prawnym właściwym tej sprawie stanowiły one, że: 1) art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.: użyte w ustawie określenia oznaczają: dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia i zastosowanie przywołanych przepisów prawa krajowego musi uwzględniać realia gospodarcze, co ma normatywne uzasadnienie w przepisach prawa unijnego (dotyczących UDT i zwrotu akcyzy) przywołanych przez Sąd pierwszej instancji. W takim zatem ujęciu nie wolno było abstrahować, lecz należało mieć na względzie zgodny zamiar stron, tj. krajowej Spółki i spółki słowackiej D., który im towarzyszył w momencie zawierania analizowanej transakcji, tak co do umówionego jej charakteru, jak i przyjętego przez te podmioty sposobu realizacji przemieszczania wyrobu akcyzowego z Polski (tj. z magazynu Spółki w S.) do Słowacji (tj. do miejsca docelowego nabywcy/odbiorcy spółki D.). Odnotowania w ślad za tym wymagało, że w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz słowackiego podmiotu D. transakcja została zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), a nie jako dostawa krajowa. W sprawie podatkowej nie były sporne ustalenia stron transakcji z których wynikało, że transport (proces przemieszczania/wywozu z Polski do Słowacji) wyrobów akcyzowych przypadnie do zorganizowania i zrealizowania przez nabywcę (D.) oraz że będzie temu towarzyszył ustalony sposób odbioru towaru od Spółki (jej magazynu) i odpowiedni do tych ustaleń obieg dokumentów, w tym UDT. Mianowicie, w UDT wskazano jako dostawcę Spółkę, a jako odbiorcę oraz przedsiębiorstwo podpisującego D. (odpowiednio rubryki 1, 2 i 15). W rubryce 15 UDT spośród dwóch możliwych do wyboru pól (opcji) odnośnie do wymagania odesłania karty 3 oznaczonych jako: "tak" albo "nie" - co wiąże się z możliwością ubiegania o zwrot akcyzy według art. 4 rozporządzenia Komisji nr 3649/92 - dokonano wyboru pierwszej z tych opcji. Sąd pierwszej instancji celnie przy tym nawiązał do wyjaśnień do rubryki 15. Według nich "Przedsiębiorstwo podpisującego itd.: dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu, lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być albo dostawca, albo odbiorca. Jeżeli dostawca występuje o odesłanie mu karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru, wówczas o fakcie tym należy także uczynić wzmiankę.". Prawodawca unijny posługując się terminem "osoba, która jest odpowiedzialna za przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe", mająca obowiązek sporządzenia UDT, nie zastrzega, że może być to wyłącznie dostawca lub umówiony przez niego przewoźnik (art. 1 rozporządzenia Komisji nr 3649/92). Na tle omówionych wyżej okoliczności faktycznych i wzmiankowanych uwarunkowań prawnych przyjąć należało, że od początku transakcja między Spółką a D. była kwalifikowana przez te podmioty na gruncie podatku akcyzowego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa do Słowacji (oraz jako tożsama WDT na gruncie podatku VAT), która będzie umożliwiała Spółce ubieganie się o zwrot akcyzy (zapłaconej w kraju w związku z uprzednim nabyciem przez nią tych wyrobów od S.) i w takim też charakterze została zrealizowana ta operacja gospodarcza. Co istotne w tym obszarze działań stron umowy (polskiej Spółki i kontrahenta słowackiego D.) organy podatkowe nie ujawniły nieprawidłowości o charakterze oszustwa, czy próby jakiegokolwiek nadużycia prawa podatkowego. Dotąd rozważone skłaniało i uprawniało zarazem do przyjęcia, że uwzględniająca przepisy prawa unijnego wykładnia gospodarcza art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w części, która ustanawia warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej od tych wyrobów na terytorium kraju (Polski), nie wyklucza możliwości korzystania z tej procedury zwrotu, gdy w ramach uzgodnionej między tym podmiotem a odbiorcą i stosownie do tego zrealizowanej dostawy, organizacją oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (art. 2 pkt 8 u.p.a.) zajął się, w tym na swój koszt, odbiorca wyrobów akcyzowych (lub przewoźnik działający na rzecz tego odbiorcy). W takim też ujęciu jako trafne i uzasadnione należało ocenić odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na gruncie podatku VAT, skłaniającej do usprawiedliwionego przyjęcia w tym obszarze spójnej konstrukcji prawnej. Akceptacja odmiennego rozumienia i stosowania art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w części dotyczącej warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy oznaczałaby w skrajnym przypadku, że podmiot taki (zbywca) nie mógłby z perspektywy zwrotu akcyzy przeprowadzać uzasadnionej gospodarczo transakcji w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w ramach tak kwalifikowanej dostawy tylko z tego powodu, że faktycznego przemieszczania wyrobów chciałby dokonać jego odbiorca/kontrahent posiadający np. własne środki transportu. Zgodnie z podejściem organu podatkowego należałoby bowiem wówczas stworzyć adekwatną do tego, ale w istocie sztuczną konstrukcję gospodarczą (bo specjalnie na użytek otrzymania zwrotu akcyzy), w której odbiorca udostępniłby swoje środki transportu zbywcy, w taki sposób i tylko po to, aby ten mógł zlecić owemu odbiorcy (działającemu na tym polu w charakterze przewoźnika na rzecz zbywcy) usługę przewozu wyrobów akcyzowych do tegoż odbiorcy środkami transportu będącymi w jego posiadaniu. Z całą pewnością, nawet pomijając problematykę ewentualnego nadużycia prawa, "wymuszanie" realizowania obrotu gospodarczego w taki sposób jawi się jako nad wyraz karkołomne i stanowi przejaw niczym nieusprawiedliwionego (nieproporcjonalnego) ograniczenia stron w kształtowaniu wzajemnych relacji niezagrażających bezpieczeństwu prawnopodatkowemu. Zauważenia wymagało przecież i to, że na tle art. 82 ust. 1 u.p.a. - między innymi z powodów wyżej omówionych - za równoważny prawnie uznaje się stan, w którym podatnik albo podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, ubiegający się o zwrot akcyzy w wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samodzielnie (np. własnymi środkami transportu), czyli gdy sam dokonuje przemieszczania wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego [innego niż Polska], z sytuacją gdy takiego przemieszczania faktycznie nie dokonuje bezpośrednio podatnik albo podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, lecz czyni to przewoźnik działający na ich rzecz. Odstępstwo takie, ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, jednoznacznie pokazuje, że "dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" czy to przez "podatnika", czy to przez "podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika" może być rozumiane jako przemieszczanie faktycznie realizowane/dokonane przez innego uczestnika tej czynności niż wymienieni, choć w rzeczonym przepisie nie podanego jako prawnie też dopuszczalnego. Tym samym nie można było wykluczyć innej jeszcze konfiguracji faktycznej wpisującej się w tego rodzaju dopuszczalne prawnie odstępstwo, czego przykładem stała się niniejsza sprawa. 4.5.2. Odnieść się jeszcze należało do twierdzeń kasacyjnych, że to przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie zaś przepisy krajowe i unijne dotyczące UDT pozostawały kluczowe do oceny ziszczenia się przesłanek koniecznych do zwrotu akcyzy. W tym obszarze organ podatkowy zdaje się nie zauważać, że przepisy ustawy podatkowej dotyczące zwrotu akcyzy, jako zawierające w sobie odwołanie do wymogów dokumentacyjnych, w tym co do UDT, mogły i powinny być wykładane z uwzględnieniem przepisów bezpośrednio odnoszących się do UDT (por. art. 82 ust. 3 w związku z art. 77 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem decyzji o odmowie dokonania zwrotu akcyzy Spółce na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - odmiennie niż zasugerowano to w skardze kasacyjnej - był zatem uprawniony do dokonania oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej, celowościowej i prounijnej. 4.5.3. W odniesieniu do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12; 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1451/15), zdaniem Dyrektora IAS mających z jednej strony uzasadniać utrwaloną praktykę organów podatkowych, z drugiej zaś wykluczać stan zaskakiwania Skarżącej określonym rozumieniem przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji wprost podał, że jego orzeczenie pozostaje w opozycji do tej judykatury. Jednocześnie jako godne podkreślenia jawiło się to, że dana koncepcja orzecznicza wytyczana wyrokami sądu administracyjnego nie zwalniała Sądu pierwszej instancji z możliwości i powinności dokonania w pełni samodzielnej, bo mającej swoje źródło w niezawisłości sędziowskiej, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tej perspektywie Sąd ten zmierzył się z zastanym stanem orzeczniczym, ale uznał, że dla wyrażenia własnej powyżej już zasygnalizowanej oceny sądowej pierwszorzędne znaczenie musiały mieć okoliczności kontrolowanej sprawy podatkowej. Uzupełniająco, na tle analizowanego zagadnienia spornego, można było zwrócić uwagę na wydany w zbliżonych do sprawy Spółki okolicznościach prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 172/24 (ONSAiWSA 2025, nr 5, poz. 66). W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie wyłącza z kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych ich dostawcy, w sytuacji, gdy za fizyczne przemieszczanie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego odpowiada odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. Nadto, w powołanym orzeczeniu WSA w Białymstoku nawiązano do wpisującego się systemowo w takie podejście poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, odnotowując wprawdzie jego wydanie w stanie prawnym właściwym dla 2006 r., ale zawierającego aktualne oceny co do neutralności, na gruncie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, kwestii w istocie czysto technicznej, kto organizuje przemieszczanie wyrobów akcyzowych z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Według bowiem NSA wówczas wyrokującego, dokonując interpretacji przepisu art. 77 u.p.a. z 2004 r. przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego, tj. jednokrotności opodatkowania, stwierdzić należy, że o zwrot akcyzy na podstawie tego przepisu "może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca.". 4.5.4. Dotąd rozważone pozwalało uznać omówione w tym zakresie zarzuty kasacyjne (pkt 3.2 ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia) za niezasadne. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotą w przedziale powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną od wydanego wyroku wniósł Dyrektor IAS; - Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej nie był obecny, przy czym skarga kasacyjna Dyrektora IAS została oddalona. Przy takim stanie faktycznym wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687, z późn. zm.) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka wynagrodzenia doradcy podatkowego przy podanej wartości przedmiotu sprawy, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d tego rozporządzenia, wynosi 900 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Wobec powyższego zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Spółki tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 450 zł (50% z 900 zł). s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki