I FSK 1099/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 347/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.311.2017.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 347/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.311.2017.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zagadnieniem spornym, które zaistniało w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego usług reklamowych świadczonych P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Kontrahenta strony lub Partnera handlowego skarżącego). Wypowiadając się w tej sprawie, Organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, tj. uchylił decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S) z 15 września 2017 r. w części dotyczącej określenia Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 roku i w tym zakresie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. w innej wysokości niż miało to miejsce w orzeczeniu Organu I instancji. Jednocześnie w pozostałej części rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję NUC-S. Nie zgadzając się z tym orzeczeniem, Podatnik zaskarżył je do Sądu I instancji. To zaś zainicjowało spór, prowadzony w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już wspomniano, niezgodność zapatrywań organów podatkowych oraz Spółki dotyczyła klasyfikacji podatkowoprawnej usług reklamowych świadczonych przez wspomniany podmiot na rzecz jego Kontrahenta. Na podstawie zawartej umowy Podatnik podejmował wspomnianą aktywność na rzecz powiązanego ze sobą Partnera handlowego. Wyrażała się ona organizacją kongresów, konferencji, sympozjów dla lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek. Czyniąc to Spółka odliczała zaś naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z tymi świadczeniami (noclegi, bilety lotnicze, bilety kolejowe, opłaty rejestracyjne). W dalszej zaś kolejności Podatnik wystawiał faktury swojemu Kontrahentowi. W dokumentach tych obciążał on wspomniany podmiot podatkiem należnym od świadczonych usług reklamowych. Jednocześnie Strona zawierała umowy o dzieło z lekarzami, farmaceutami i pielęgniarkami, zobowiązując się do pokrycia kosztów ich uczestnictwa w sympozjach, konferencjach, kongresach. Wspomniane osoby były z kolei obowiązane przedstawić Podatnikowi swoje sprawozdania z udziału w danym wydarzeniu szkoleniowym. Właśnie ta dwoistość "węzłów obligacyjnych", uzasadniających świadczenie usług reklamowych była przyczyną takich, a nie innych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przez wzgląd na istnienie wspomnianych umów o dzieło i niekiedy bardzo sztampowe relacje uczestników z "wydarzeń reklamowych" (sympozjów, konferencji czy kongresów) zakwestionowano bowiem odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych dóbr służących zapewnieniu udziału uczestników w tych przedsięwzięciach. Według organów podatkowych, w przedstawionych okolicznościach nabycie towarów i usług wynikające z faktur dotyczących organizacji konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę. Było zaś tak, ponieważ do poniesienia wydatków zawartych w cenie wskazanych dóbr Strona zobowiązała się w umowach o dzieło, zawartych z lekarzami, farmaceutami i pielęgniarkami. Dodatkowo, wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach. W tym kontekście podkreślono, że niekiedy sprawozdania uczestników z udziału w poszczególnych przedsięwzięciach miały charakter bardziej turystyczno – krajoznawczy, kulinarny niż merytoryczny. Opracowania te miały zaś być pomocne przy organizacji innych kongresów, a także stanowiły potwierdzenie udziału w danym wydarzeniu. Wytknięto też, że wskazane opracowania (sprawozdania) w rzeczywistości nie były wykorzystywane ani przez Stronę, ani przez podmioty z G. Sąd I instancji nie zgodził się z przedstawionym zapatrywaniem, którego konsekwencją stało się zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jak przy tym podkreślono w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny czy dany wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, trzeba mieć przede wszystkim na względzie rzeczywisty stan faktyczny jaki zaistniał, a nie poprzestawać na dosłownym brzmieniu zawartych umów o dzieło. W konsekwencji, jak wiadomo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej na ten judykat Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) o zasądzenie od Spółki na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.) oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Seria L, Nr 347, poz. 1, zwanej dalej dyrektywą 112). Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie zastosowanie wskazanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w stanie faktycznym sprawy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.- zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji, ponieważ Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z faktur VAT dokumentujących zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów na konferencje i sympozja; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji na skutek przyjęcia, że Organ II instancji przy ocenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie był uprawniony do uznania, że niezrealizowanie przez uczestników konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych zawartych umów o dzieło nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup biletów, pośrednictwo i organizacji wyjazdów na konferencje i sympozja, ponieważ w ocenie Sądu wystarczające jest ustalenie, że Spółka ponosiła koszty związane z uczestnictwem lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek w konferencjach, sympozjach, zjazdach i kongresach naukowych, a tym samym, w ocenie Sądu stosowała jeden z typów reklamy produktów leczniczych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji, na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy istniał związek pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych, a wydatkami udokumentowanymi fakturami VAT, dotyczącymi zakupu biletów pośrednictwa i organizacji wyjazdów na konferencje i sympozja. W tym kontekście Organ odwoławczy podniósł, że Spółka zawierając urnowy o dzieło określiła te operacje gospodarcze jako ściśle związane z kosztami uzyskania przychodu. Tymczasem w jego ocenie, zmiana kwalifikacji wydatku określonego pierwotnie jako zakup usługi wykonania dzieła na wydatek dotyczący reklamy spowodowała, że należność wypłacona przyjmującym zlecenie dotyczyła wydatków na reklamę, a nie wydatków na wykonanie określonej umowy o dzieło, które zamawiała Spółka; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie wydanej przez niego decyzji w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy Sąd wskazał, że nie jest wykluczone, iż zawieranie umów o dzieło przez Podatnika miało na celu uzyskanie potwierdzenia, iż konferencja (zjazd, kongres) o danej tematyce odnoszącej się do produktów leczniczych stosowanych przy danym schorzeniu rzeczywiście miała miejsce i brali w niej udział uczestnicy o określonej specjalizacji. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wskazane ustalenie Sądu powoduje, iż wydatki Spółki dotyczące zakupu biletów, pośrednictwa i organizacji wyjazdów na konferencje i sympozja nie dotyczą zrealizowanych usług, tj. wykonania umów o dzieło. Tym samym, brak jest związku tych nakładów z działalnością opodatkowaną Spółki – wg Organu odwoławczego wydatki nie były związane z przychodami Spółki, ponieważ umowa z 16 grudnia 2005 r. o świadczenie usług zawarta z jej Kontrahentem nie obligowała Strony do zawierania umów z uczestnikami sympozjów i kongresów, a więc ten element nie mógł być uwzględniony przy kalkulacji ceny za usługi reklamy wykonywane na rzecz Partnera handlowego strony. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zasadności odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych przez niego dóbr, wg Strony służących świadczeniu usług reklamowych na rzecz jej Kontrahenta. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził o tym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przepisie tym wskazano bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wykluczających odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że nabywane przez Podatnika towary i usługi, w cenie których zawarto naliczony podatek od towarów i usług były związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, polegającą na świadczeniu usług reklamowych – organizacji konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek. Co więcej, nikt nie kwestionował faktu, że wydarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Trudno natomiast ustalić, na jakiej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że aktywność Strony nie była realizowana na podstawie umowy zawartej z jej Kontrahentem, ale w wykonaniu umów o dzieło, podpisanych z uczestnikami konferencji. To zaś dało asumpt do zanegowania odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie wiążą się one z opodatkowaną działalnością reklamową Strony ale z zawartymi umowami o dzieło, niezwiązanymi z usługami reklamowymi. Nie sposób też zrozumieć, dlaczego zdawkowość opracowania (sprawozdania) sporządzonego przez uczestnika konferencji miałaby uzasadniać podanie w wątpliwość redukowania przez Podatnika kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług? Analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył normatywnej podstawy dla formułowania takiego wniosku. Samo sporządzenie wskazanego wcześniej dokumentu jawi się natomiast jako potwierdzenie tego, że konferencja, czy kongres faktycznie się odbyły, a zatem naliczony podatek od towarów i usług ma związek z opodatkowaną działalnością Spółki. W tej sytuacji, skoro nie ma wątpliwości co do świadczenia przez Stronę usług reklamowych (konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych), a nawet pewne jest (bo nikt tego nie kwestionuje), że wydarzenia te rzeczywiście miały miejsce, nie może być zastrzeżeń co do odliczania przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych przez nią dóbr służących realizacji wskazanej jej aktywności gospodarczej, ponad wszelką wątpliwość podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmienne zapatrywanie godzi natomiast w neutralność podatku od towarów i usług jako krajowej emanacji podatku od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji, wbrew woli ustawodawcy wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wspomniana danina publiczna przeobrażałaby się z podatku obrotowego wielofazowego netto w klasyczny podatek obrotowy wielofazowy brutto. Na zmianę tego zapatrywania nie mogą wpłynąć pozostałe zarzuty podniesione przez Organ odwoławczy w jego piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec zaprezentowanej konstatacji opartej na analizie przepisów prawa materialnego, wbrew enuncjacjom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewątpliwie zaistniała przesłanka do uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Także to czy uczestnicy konferencji uważnie uczestniczyli w prezentowanych im wykładach, czy raczej koncentrowali się na serwowanej im kuchni i wrażeniach turystyczno – krajoznawczych, determinowanych przez panujące warunki pogodowe nie może uzasadniać kwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. Jak już bowiem kilkakrotnie podkreślono, organy podatkowe nie zakwestionowały w skuteczny sposób wykonania przez Stronę usług na rzecz jej Partnera handlowego, a także związku naliczonego podatku od towarów i usług z działalnością opodatkowaną Podatnika. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. to na nich ciąży zaś powinność obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym mającym skutek w postaci przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji skarga kasacyjna Organu odwoławczego została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda - Ossowska