I FSK 1097/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/23 w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.117.2022.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 grudnia 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotem wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej w czerwcu 2015 r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi (kawa J. 500 g). Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 128.345 zł. Kwota ta wynikała przede wszystkim z faktury dokumentującej nabycie kawy od W. sp. z o.o. i jej sprzedaży zrealizowanej na rzecz U. na Litwie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której ma zastosowanie preferencyjna 0% stawka VAT. NUS stwierdził, iż obrót towarem w postaci kawy J., który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz U. stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na transakcjach, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi, podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści, tj. otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie NUS okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w procederze zrealizowanym w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i wyłudzenia VAT, zaś sama spółka jest beneficjentem korzyści w postaci zwrotu VAT. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości w decyzji z 18 grudnia 2020 r. NUS określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 7.126 zł. Decyzją z 30 czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ww. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/21 uchylił decyzję DIAS. Rozpoznając ponownie sprawę DIAS wskazał na wstępie, że WSA w Warszawie nakazał rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, który to termin upłynąłby 31 grudnia 2020 r. Stwierdził, że w sprawie termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 26 listopada 2020 r. postępowania karno-skarbowego. O zawieszeniu tym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej pismem z 1 grudnia 2020 r. DIAS zauważył następnie, że wypełniając zalecenia WSA w Warszawie organ odwoławczy postanowieniem z 29 marca 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt sprawy karno-skarbowej. DIAS wymienił te dokumenty. Wskazując na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego stwierdził, że fakt, iż moment ten był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. DIAS podał, że kontrolę podatkową w spółce rozpoczęto w sierpniu 2019 r. i zakończono protokołem kontroli z 6 lutego 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast postanowieniem z 19 maja 2020 r. i zakończono wydaniem decyzji NUS z 18 grudnia 2020 r. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte 26 listopada 2020 r. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało sporządzone 23 października 2020 r. Oznacza to, że w krótkim czasie po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, by organ zwlekał z wszczęciem tego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to usprawiedliwiały ustalenia, z których wynikało, że spółka nie nabyła ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem (oszustwo karuzelowe). DIAS wymienił czynności wykonane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i wskazał, że ostatecznie postanowieniem z 17 marca 2021 r. (zatwierdzonym 30 marca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.) organ ten zawiesił śledztwo prowadzone wobec spółki. W efekcie DIAS uznał, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej DIAS wypowiedział się w kwestii zasadniczego przedmiotu sporu, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS zgodził się z organem I instancji, iż opisane okoliczności wskazują, że skarżąca, w przypadku spornej transakcji, była (w sposób świadomy) elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzenie VAT od pierwszej transakcji krajowej, a następnie próba uzyskania od budżetu państwa nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy (skarżąca) preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. Skargi do Sądu I instancji 2.1. Skargi na powyższą decyzję wnieśli skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. 2.1.1. W swojej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) przez wydanie decyzji przez DIAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania. 2.1.2. Z kolei skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p.; 2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 5) art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP. Z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – dalej: ustawa o VAT); 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p.; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; 4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1); Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; 3) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga okazała się zasadna. 3.2. Sąd zauważył, że przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, mając również na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/21, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 3.3. Sąd zauważył też, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania był już rozstrzygany przez WSA w Warszawie w sprawie skarżącej za marzec 2015 r. Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/23 WSA uwzględnił skargę skarżącej za marzec 2015 r., uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego 26 listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. W zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego z czerwiec 2015 r. organy podatkowe wykorzystały ten sam materiał dowodowy. Sąd powołał się na art. 153 p.p.s.a. 3.4. W wyroku z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/21 WSA w Warszawie stwierdził, że zespół okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwala stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. Zauważył, że w analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem WSA kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała NSA I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. 3.5. W obecnie zaskarżonym wyroku przyjął Sąd wojewódzki, że organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karno-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty (pomimo swojej ilości) w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS. Nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów. Pokreślić należy również chronologię zdarzeń procesowych, tj. wszczęcie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. Następnie pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocniczce M. S. w dniu 8 grudnia 2020 r.) zawiadomiono podatnika, że z dniem 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wreszcie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 17 marca 2021 r. zawieszono śledztwo. Powyższa chronologia świadczy zdaniem Sądu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei wydanie decyzji organu I instancji miało miejsce 18 grudnia 2020 r., a doręczenie 2 stycznia 2021 r., co wskazuje, że nie tylko organ odwoławczy nie wydałby decyzji przed okresem przedawnienia, ale też to samo dotyczy to organu I instancji. Organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec 2015 r., Sąd stwierdził, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu, iż został on wydany z naruszeniem: I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji skarżącego oraz Naczelnika US na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że moment zawiadomienia organu skarbowego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie znajduje racjonalnego uzasadnienia poza chęcią instrumentalnego przedłużenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego zostało sporządzone na końcowym etapie postępowania, gdy organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, który umożliwiał sporządzenie takiego zawiadomienia; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 303 ustawy kodeks postępowania karnego (dalej KPK) w zw. z art. 113 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (dalej KKS) przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do podstaw formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, do czego Sąd był zobowiązany w pierwszej kolejności zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/21; art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie przez Sąd oceny zasadności i celowości podejmowanych czynności przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, w sytuacji gdy ocena ta należy wyłącznie do sądu właściwego w sprawach karnych, natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karno-skarbowym nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 przez uchylenie decyzji skarżącego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US na skutek pominięcia przez Sąd, przy ocenie zasadności i celowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, iż spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", których jedynym celem było oszustwo podatkowe, co wynikało z zebranego materiału dowodowego, czy faktu, że postępowanie było nadzorowane przez prokuraturę, która zatwierdziła zasadność prowadzenia i zawieszenia postępowania karnego-skarbowego, jak również, że spółka była podmiotem, którym zainteresowana była Prokuratura Regionalna w P.; II. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 przez jego zastosowanie i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego przesądzają o jego instrumentalnym wykorzystaniu jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co było wynikiem błędnego zastosowania przez Sąd tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r., powinno prowadzić do stanowiska, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jej rzecz. 4.3. Pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej zostały podparte następującymi przepisami obowiązującymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego są one niezasadne. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23. Co szczególnie istotne, polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1551/23. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 czy art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 988/23), a do tego zdaje się w istocie zmierzać kasator. Z kolei o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym konkretnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej upatruje mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (de facto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób znaleźć jakiegokolwiek odniesienia się do ww. zarzutów). Argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skupia się na wykazaniu, że Sąd wojewódzki powinien był uznać, że w sprawie nie miało miejsce instrumentalne przedłużenie biegu terminu przedawnienia (zarzuty 1-3 oraz 5) oraz, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których jedynym celem było oszustwo podatkowe, co wynikało z zebranego materiału dowodowego (zarzut 4) Nadmienić wypada, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jej granicami – nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji jej autora. 5.3. Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, NSA stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., gdyż przedstawione w chronologii czasowej postępowanie organu I instancji, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie jako przyczyny zawieszenia postępowania karno-skarbowego, brak ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenie podatnika, że o instrumentalnym wykorzystaniu w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania karno-skarbowego świadczy m.in. to, że wszczęcie tegoż postępowania nastąpiło w dniu 26 listopada 2020 r., czyli zaledwie około jednego miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi 8 grudnia 2020 r., czyli zaledwie 17 dni roboczych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.4. Odnosząc się do argumentacji zawartej w pkt 3 skargi kasacyjnej, gdzie organ prezentuje stanowisko, że błędne było dokonanie przez Sąd oceny zasadności i celowości podejmowanych czynności przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, gdyż ocena ta należy wyłącznie do sądu właściwego w sprawach karnych, należy przypomnieć, że, jak wynika z uzasadnienia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej", Warszawa 2014 r., s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (podkreślenie – NSA w składzie obecnym). Dalej tłumaczył NSA, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć m.in. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenie spółki i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że podjęte w niniejszej sprawie działania nie miały charakteru realnego i były prowadzone w minimalnym zakresie. Słusznie stwierdził WSA w Warszawie, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty (mimo dużej ich ilości) w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS, nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Sąd zauważył też, że organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów, nie zostały przeprowadzone żadne czynności z udziałem strony. Nie bez znaczenia jest też okoliczność zawieszenia tego postępowania po niecałych czterech miesiącach od wszczęcia. Zasadnie też Sąd zwrócił uwagę na chronologię zdarzeń procesowych, która także wzmacnia trafność tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie można też pominąć tego, że organ podatkowy I instancji nie dostrzegał konieczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 8 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, a jednocześnie, nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej, na miesiąc przed jej wydaniem złożył zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych. Biorąc pod uwagę działanie organu I instancji, rację miał Sąd I instancji, stwierdzając, że nie znajduje żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a jedynym logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązania podatkowe na etapie postępowania odwoławczego. 5.6. Podsumowując, organowi nie udało się wykazać braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W konsekwencji uznać trzeba, że owo instrumentalne wykorzystanie przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec 2015 r., ergo, doszło do ich przedawnienia. W tej sytuacji prawidłowo WSA w Warszawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. 5.7. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski