I FSK 1097/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.681, 825 do 828, 829 do 830.2017; IOV-2/4103-501, 645 do 648, 649 do 65/17/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.681, 825 do 828, 829 do 830.2017; IOV-2/4103-501, 645 do 648, 649 do 65/17/10/04, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 34.463 (trzydzieści cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za okres: wrzesień 2013 r. i od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej w skrócie zwany organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem) ustalił, że W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), we wrześniu, w grudniu 2013 r. i w marcu 2014 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką A.), z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w J. stwierdzając, że przedmiotowe transakcje miały na celu obejście prawa. Organ stwierdził ponadto, że Spółka wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r., wystawionej przez spółkę A. w związku z zaliczką na roboty wykończeniowe w budynku nr 3 i nr 4. 1.2. Decyzjami z dnia 10 sierpnia 2017 r. i 31 października 2017 r. organ określił Spółce podatek od towarów i usług odpowiednio za wrzesień 2013 r. i za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Ponadto organ pierwszej instancji, pomimo że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego za kwiecień i maj 2014 r., decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. określił Spółce podatek VAT za ww. miesiące, gdyż ich rozliczenie jest konsekwencją zmiany rozliczenia w marcu 2014 r., gdzie organ określił w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu (300.000 zł) i kwoty do przeniesienia (98.883 zł) zobowiązanie podatkowe (52.978 zł). 1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 8 października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2017 r. w zakresie miesięcy: luty oraz marzec 2014 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 941 zł (kwota uchylenia 1.478 zł) i za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.037 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2017 r. w pozostałym zakresie oraz decyzję z dnia 10 sierpnia 2017 r. i z dnia 3 listopada 2017 r. w całości. 1.4. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że analiza okoliczności dotyczących całokształtu przedsięwzięcia gospodarczego związanego z nabyciem nieruchomości w J. prowadzi do wniosku, że kwestionowane transakcje przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w grudniu 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, a we wrześniu 2013 r. i w marcu 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawodawstwa wspólnotowego i ustawy o podatku od towarów i usług. 1.5. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy ukształtowane przez powiązane podmioty, których obsługą prawną podczas kolejnych transakcji zajmował się K.K. - przyszły założyciel Spółki, jej wspólnik i pierwszy Prezes Zarządu - umożliwiły Spółce nabycie przedmiotowych działek w J. i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego od tego zakupu. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego Spółka w rzeczywistości nie dokonała zapłaty za nieruchomość, co było możliwe tylko na skutek zaangażowania w przebieg transakcji C. S.A. (dalej zwana spółką C.) i M. Sp. z o.o. (dalej zwana spółką M.). Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka C. tj. rzekomy pożyczkodawca nie tylko założyła spółkę A. będąc jej jedynym akcjonariuszem, ale również udzieliła pożyczek temu podmiotowi, skarżącej Spółce, a na wcześniejszym etapie innym podmiotom na ten sam cel, tj. nabycie nieruchomości w J. i wybudowanie osiedla. Zdaniem Dyrektora dzięki ścisłej współpracy powiązanych podmiotów Spółka uzyskała środki finansowe od spółki M. w związku z emisją obligacji. Jednocześnie organ dodał, że ani spółka A. ani Spółka nie poniosły podatkowych kosztów omawianej transakcji. Strona bowiem zażądała zwrotu podatku naliczonego, a jej kontrahent zrównoważył podatek należny podatkiem naliczonym od zakupu nieruchomości nabytych od spółki M. Przy czym ta ostatnia spółka, aby uniknąć zapłaty podatku VAT, posłużyła się fałszywą fakturą opiewającą na 25.000.000 zł brutto. Tym samym żaden z ww. podmiotów nie wpłacił podatku od towarów i usług od transakcji, których przedmiotem były działki w J. 1.6. Dyrektor wyraził pogląd, że Spółka działała będąc świadoma okoliczności towarzyszących zakupowi przedmiotowej nieruchomości przez wszystkie spółki biorące udział w kolejnych transakcjach, powiązań osobowych i kapitałowych między tymi podmiotami, warunków udzielanych pożyczek, niezrealizowania przez kolejne podmioty budowy osiedla, trudności w sprzedaży domów typu rezydencyjnego. Wynika to z faktu, że K.K., prowadził obsługę prawną wszystkich transakcji od nabycia działek w J. w 2007 r. od osób fizycznych aż do ich sprzedaży przez spółkę A.. Posiadał także pełnomocnictwo do reprezentowania spółki A. od początku jej istnienia, reprezentował ww. spółkę przy sprzedaży działek w J. na rzecz skarżącej Spółki i przy zakupie nieruchomości w W. i S. od spółki M., dzięki któremu spółka A. nie poniosła ciężaru podatku VAT od sprzedaży działek w J. K.K. zajmował się przygotowaniem koncepcji Osiedla, przygotowaniem umów przedwstępnych developerskich, rezerwacyjnych, prowadzeniem spraw korporacyjnych, reprezentowaniem wobec administracji, również bieżącym doradztwem prawnym, był członkiem Rady Nadzorczej w V. S.A. (wcześniej spółki C.), czyli podmiotu, który udzielał spółkom A., A1., M1. i skarżącej Spółce pożyczek na zakup nieruchomości gruntowej w J. 1.7. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanych sprawach transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, niemniej jednak na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprzedającymi i kupującymi działki w J. oraz udzielającymi pożyczek na ten cel, tak ukształtowano okoliczności przedmiotowych transakcji, aby umożliwić stronie osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU było w pełni uzasadnione. 1.8. Dyrektor odniósł się także szczegółowo do podnoszonych przez Spółkę zarzutów odwołania, nie uznając ich za zasadne. Organ odwoławczy wskazał również, że należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim organ ten odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za roboty wykończeniowe. Zdaniem Dyrektora prace te zostały wykonane, a zatem pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT było w tym zakresie nieuzasadnione. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika z dnia 10 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 31 października 2017 r. i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób wybitnie jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomo popełnionym przez Stronę oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT, b) art. 122 i 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów służących prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym w szczególności z zeznań świadków A.N. i K.K. na okoliczność ich świadomości co do nadużycia prawa do odliczenia w kontekście rzekomych nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych innych podmiotów, braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania zapłaty za nabyte nieruchomości, jak również zgłoszonych jeszcze na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego dowodów na kluczowe dla sprawy okoliczności, formułowanie wątpliwości przy jednoczesnym zaniechaniu ich wyjaśniania i w efekcie oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym z pominięciem szeregu korzystnych dla strony dowodów i okoliczności świadczących o braku uzasadnienia ekonomicznego transakcji po stronie spółki A. oraz braku podstaw do postawienia skarżącej zarzutu świadomego udziału w oszustwie, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia nieruchomości od spółki A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT; c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem skarżącej i bezpodstawnego przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości w J. odbyło się w warunkach nadużycia prawa od odliczenia podatku VAT, dokonanie sprzedaży nieruchomości przez spółkę A. na rzecz skarżącej - z perspektywy zbywcy - nie miało ekonomicznego uzasadnienia, i jego wyłącznym celem było umożliwienie Spółce uzyskania nienależnej korzyści z budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT, brak jest wiarygodnego źródła finansowania zakupu nabytych nieruchomości, spółki bezpośrednio i pośrednio powiązane stworzyły zorganizowany mechanizm obrotu nieruchomością gruntową położoną J., którego celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT, skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu podmiotów mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a w szczególności, że taka świadomość zachodziła po stronie jej Prezesa Zarządu, tudzież jej jedynego wspólnika, pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy, d) art. 191 Ordynacji podatkowa w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie się przy wydaniu rozstrzygnięcia do ustanowionej w tym przepisie zasady lojalności unijnej, co wyraża się w nieuwzględnieniu przy wydaniu rozstrzygnięcia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz dorobku orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wyjątkowo, gdy nadużycie jest ewidentne i to jedynie pod warunkiem wykazania podatnikowi ponad wszelką wątpliwość na czym owo nadużycie polegało, co w efekcie prowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącej jej fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia VAT związanego z działalnością opodatkowaną, e) naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co wyraża się w wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału przed rozstrzygnięciem wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz nieuwzględnienie następnie tych wniosków bez wydania w tym zakresie przez Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło skarżącej wykazanie okoliczności, które chciała w ten sposób dowieść (fakt dokonania zapłaty, brak świadomości Spółki rzekomego nadużycia prawa do odliczenia) przy pomocy innych dowodów, f) naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Spółki - rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone na potrzeby VAT badane okresy są nierzetelne, g) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji poprzez błędne przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w związku z brakiem wszechstronnego odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów korzystnych dla Spółki świadczących o braku podstaw do stawiania Spółce zarzutu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in. braku podważenia prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki A. związanych z przedmiotowymi transakcjami, istnienia ekonomicznego uzasadnienia transakcji nabycia nieruchomości w J., a także poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń tej decyzji, wyrażającą się m.in.: twierdzeniu, że zapłata za nabyte nieruchomości miała charakter "pozorny" (nie było jej), a z drugiej nie negowaniu, że Spółka "dysponowała środkami" i twierdzeniu, że pozyskała środki finansowe na nabycie tych nieruchomości wyłącznie na skutek powiązań ze spółkami C. S.A. i M. sp. z o.o., czy też negowaniu dokonania przez Spółkę zapłaty za nabyte nieruchomości w J. na podstawie transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] pomimo niepodważalnych dowodów świadczących o sfinansowaniu tych transakcji ze środków pochodzących z wpłat otrzymanych od nabywców domów na działkach [...] i [...], Spółka zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę A. w związku z nabyciem nieruchomości w J., pomimo, że nabyte nieruchomości są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej, a tym samym służą działalności opodatkowanej, b) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę A. z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków, c) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) zwaną dalej dyrektywą poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego czynnościami opodatkowanymi z powołaniem się na rzekome nadużycie prawa do odliczenia, d) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nie dokonanie Spółce zwrotu nadwyżki podatku po zakończeniu kontroli podatkowej, w sytuacji, w której nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu na dalszy okres zdefiniowany wg oznaczonej daty, e) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organ zasady praworządności w szczególności zaś nie znajdujące oparcia w przepisach prawa formułowanie wymagań i oczekiwań naruszających zasady określoności prawa oraz podważających zaufanie do prawa. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Gd 1107/2018, oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 3.3. W ocenie Sądu, organ w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a spółką A., miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności nieruchomości położonych w J., w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie spornych faktur, w tym także transakcji związanych z obrotem ww. nieruchomościami pomiędzy innymi podmiotami, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w transakcjach sprzedaży nieruchomości, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o PTU, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Gd 1107/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) polegające na zaaprobowaniu przez WSA w Gdańsku istotnych wad w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego popełnionych przez organy podatkowe obu instancji, co doprowadziło organy do przyjęcia - zaś Sąd do zaaprobowania tego faktu - jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, że w niniejszej sprawie: a) jeden z poprzednich sprzedawców nieruchomości przy okazji sprzedaży zupełnie innej nieruchomości wyłudził podatek VAT, b) działania Spółki miały charakter sztuczny i stanowiły pozorowanie działalności gospodarczej, c) zakup nieruchomości sfinansowano w całości pożyczką od spółki C., gdzie pożyczane środki krążyły pomiędzy poszczególnymi podmiotami, d) powiązania między poszczególnymi uczestnikami obrotu nieruchomościami nie opierały się na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swojego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązanych osobowych, - w efekcie czego działania skarżącej Spółki zostały ocenione jako mające charakter nadużycia prawa. W efekcie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił decyzji organów - co powinien był uczynić wobec istotnego naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania - co miało istotny, wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten przejawiał się w tym, że doprowadził do przyjęcia jako jednego z elementów podstawy faktycznej tezy o nadużyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, co skutkowało odmową uznania prawa do odliczenia i w następstwie wydaniem skarżonych decyzji. Ponadto, skarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak należytego wyjaśnienia (uzasadnienia) podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Gdańsku. W ocenie Skarżącej sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjna kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do jego niezastosowania, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że czynność nabycia przez Spółkę nieruchomości, stanowiła działanie w celu nadużycia prawa. Taka ocena nie może się ostać w kontekście faktu, że Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości (z tytułu zakupu których wywodzi prawo do odliczenia) w celu prowadzenia na nich działalności opodatkowanej podatkiem VAT i działalność taką prowadzi, generując podatek należny rozliczany w obowiązujących terminach z budżetem Państwa, zaś ewentualne rzekome oszukańcze działania (z których oceną w ten sposób Spółka się nie zgadza) miały miejsce na długo przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę, nie były one działaniami Spółki i dotyczyły zupełnie innych nieruchomości. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 maja 2021 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu, tj. prawomocnego postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Oliwa z dnia 30 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie [...] oraz uzupełniała argumentację podstaw kasacyjnych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 czerwca 2021 r., podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przytoczył dodatkową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe miało miejsce nadużycie prawa podatkowego, dla którego podstawę prawną – w okresie, w którym stwierdzono kwestionowane przez organ czynności – stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 7.2. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii Rzecznik Generalny, powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 7.3. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa do 15 lipca 2016 r. nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o PTU. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o PTU czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Biorąc jednak pod uwagę, że organy podatkowe, w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, nie miały możliwości stwierdzenia nieważności, potwierdzonej aktem notarialnym, transakcji przeniesienia własności nieruchomości, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). 7.4. Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że dokonane czynności są legalne i prawidłowo udokumentowane, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 8.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że czynności poddane analizie przez organy są legalne i zostały prawidłowe udokumentowane. 8.2. Badane przez organ transakcje dokonywane były między 2007 r. a 2014 r. Nieruchomości stanowiły kolejno własność następujących podmiotów: H. sp. z o.o., której udziałowcami były A1. oraz A2. Następnie własność nieruchomości poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego została przeniesiona na spółkę A2., której udziałowcem była spółka A1. Kolejnym właścicielem nieruchomości została spółka A1., która zbyła nieruchomości na rzecz M. Sp. z o.o. Następnie nieruchomości zostały zbyte na rzecz A., która z kolei sprzedała nieruchomości skarżącej we wrześniu i grudniu 2013 r. oraz marcu 2014 r. 8.3. Organy uzasadniały zaistnienie nadużycia prawa podatkowego tym, że zbycie nieruchomości następowało pomiędzy spółkami, które były powiązane ze sobą podmiotowo. Jak ustalił organy, obsługą prawną kolejnych transakcji zajmował się K.K. - założyciel skarżącej spółki, jej wspólnik i pierwszy Prezes Zarządu. Dodatkowo wątpliwości organów wzbudził fakt, że skarżąca nie dokonała zapłaty za nieruchomość, co było możliwe tylko na skutek zaangażowania w przebieg transakcji spółek C. i M. C., tj. rzekomy pożyczkodawca nie tylko założyła spółkę A., będąc jej jedynym akcjonariuszem, ale również udzieliła pożyczek temu podmiotowi, skarżącej spółce, a na wcześniejszym etapie innym podmiotom na ten sam cel, tj. nabycie nieruchomości w J. i wybudowanie osiedla. Dzięki ścisłej współpracy powiązanych podmiotów skarżąca uzyskała środki finansowe od spółki M. w związku z emisją obligacji. 8.4. Podkreślić jednak należy, że chociaż z poczynionych przez organy podatkowe i niekwestionowanych ustaleń wynika, że zbycie nieruchomości następowało pomiędzy podmiotami, które były ze sobą powiązane poprzez więzi kapitałowe i osobowe oraz że nabycie nieruchomości następowało dzięki specyficznemu sposobowi finansowania transakcji, to ustalenia te same w sobie nie stanowią jeszcze nadużycia podatkowego w rozumieniu wynikającym z powołanego orzecznictwa TSUE. Niewątpliwie jednak spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego, ze względu na to, że czynności te były formalnie poprawne i prawidłowo udokumentowane. 9.1. W dalszej kolejności, odwołując się definicji pojęcia nadużycia prawa podatkowego zakreślonej przez TSUE, wymagane jest zbadanie, czy zidentyfikowane przez organ transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Przy czym podkreślenia wymaga, że sprzeczność z celem ustawy podatkowej nie może być utożsamiona z działaniem sprzecznym z prawem. Nadużycie prawa podatkowego charakteryzuje się bowiem takim ukształtowaniem najczęściej łańcucha czynności, które pozostając w pełni legalne skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, która wymyka się intencji prawodawcy, mimo że norma prawa podatkowego nie została naruszona. W rezultacie nadużycia prawa podatkowego nie stanowią czynności naruszające normę prawną, polegające na popełnianiu czynów prawnie zabronionych. 9.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że organy podatkowe upatrywały wystąpienia korzyści podatkowej w tym, że ani spółka A., ani skarżąca nie poniosły podatkowych kosztów transakcji. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, skarżąca zażądała zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości a zbywca zrównoważył podatek należny podatkiem naliczonym od zakupu nieruchomości nabytych od spółki M. Przy czym ta ostatnia spółka, aby uniknąć zapłaty podatku VAT, posłużyła się fałszywą fakturą opiewającą na 25.000.000 zł brutto. Tym samym żaden z tych podmiotów nie wpłacił podatku od towarów i usług od transakcji, których przedmiotem były działki w J. 9.3. W świetle przedstawionej argumentacji nie można zgodzić się z organem, że czynności – formalnie poprawne i prawidłowo udokumentowane – skutkowały uzyskaniem przez skarżącą korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych. Wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie doszło bowiem do takiego ukształtowania czynności, które skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem normy prawnopodatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że źródłem uzyskania korzyści nie był sposób, w jaki przeprowadzono kwestionowane transakcje, ale posłużenie się przez podmiot – spółkę M., która nie brała udziału w transakcjach spornymi nieruchomościami – fakturą, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Korzyść podatkowa miała zatem wynikać z czynu zabronionego przez prawo, jakim jest posłużenie się fakturą, która stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Wywodzenie korzyści z czynu zabronionego wyklucza natomiast możliwość odwołania się do ukształtowanej przez TSUE koncepcji nadużycia prawa podatkowego. Została ona bowiem stworzona przez TSUE na gruncie stanów faktycznych spraw, w których nie doszło do naruszenia prawa, lecz poprzez specyficzne zaplanowanie cyklu zdarzeń podmioty domagały się przyznania im prawa do skorzystania z określonych przywilejów podatkowego (osiągnięcia korzyści), które choć wprawdzie winny im przysługiwać, to ich przyznanie jawiło się jako sprzeczne z celem ustawy, ale – co raz jeszcze należy zaakcentować – nie naruszały normy prawa podatkowego. 10.1. Ponadto na tle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie wykazano zaistnienia kolejnego warunku stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego, gdyż organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. 10.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że badane przez czynności zbycia nieruchomości pomiędzy spółkami rozłożone był w relatywnie długim czasie. Obejmowały bowiem okres od 2007 r. do 2014 r. Już ta okoliczności zmniejsza prawdopodobieństwo, że sprawie zaistniało nadużycie prawa podatkowego. Trudno bowiem przyjąć – a organy nie przedstawiły w tym zakresie żadnej argumentacji – że w czasie pierwszej sprzedaży nieruchomości w 2007 r., skarżąca już zakładała, że po siedmiu latach na skutek zaistnienia jeszcze kilku transakcji pomiędzy innymi podmiotami uzyska korzyść podatkową sprzeczną z celem ustawy podatkowej. Tym bardziej, że – jak wyjaśniono wcześniej – organ nie upatrywał korzyści podatkowej w specyficznie ukształtowanym łańcuchu transakcji, lecz w oszustwie podatkowym polegającym na tym, że podmiot, który tych nieruchomości nie nabył i nie sprzedał posłużył się pustą fakturą. 10.3. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że w świetle koncepcji nadużycia prawa podatkowego korzyść podatkowa winna być zasadniczym celem transakcji. Nie sposób przyznać w tym zakresie racji organom podatkowym, w sytuacji gdy ostatecznie nie wywodzą one korzyści podatkowej z badanych transakcji, lecz oszustwa podatkowego. W rezultacie korzyść podatkowa nie jest zasadniczym celem transakcji, jeśli źródłem tej korzyści ma być posłużenie się fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy podatkowe nie kwestionują także realizacji celu gospodarczego przedsięwzięcia, jakim była budowla osiedla mieszkaniowego. 11.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dają podstaw do stwierdzenia, że miało miejsce nadużycie prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie TSUE. 11.2. Powołanie się przez organy – mimo wątpliwości co do udowodnienia tej okoliczności – na fakt, że korzyść podatkowa jest wynikiem posłużenia się przez spółkę M. pustą fakturą powoduje, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie koncepcji nadużycia prawa podatkowego. W takim przypadku znaleźć może ewentualnie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tej podstawie zakwestionować można prawo do odliczenia podatku podatnikowi, dla którego faktura taka została wystawiona. 11.3. Na marginesie należy odnotować, że powoływana przez organ okoliczność posłużenia się przez spółkę M. fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane nie została w sprawie dostatecznie wyjaśniona. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by wobec spółki M. prowadzone było w tej sprawie postępowanie. Co więcej, faktura, do której odwołuje się organ podatkowy nie została dołączona do akt sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu. 11.4. W rezultacie, mając na uwadze ustalone w sprawie na tym etapie postępowania okoliczności faktyczne, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie. W świetle poczynionych obecnie ustaleń faktycznych nie było podstaw do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 12.1. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, poprzez brak należytego wyjaśnienia (uzasadnienia) podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Gdańsku. W ocenie skarżącej sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjna kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. 12.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 12.3. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 12.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił – jakkolwiek błędnie pod względem merytorycznym – motywy podjętego rozstrzygnięcia. 13.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także sformułowany w piśmie z 12 maja 2021 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu, tj. prawomocnego postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Oliwa z dnia 30 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie [...]. 13.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 13.3. Wnioskowany przez skarżącą dowód nie spełniał wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ocena organu zawarta w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego nie wpływa bezpośrednio na wynik sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu. Ustalenia poczynione w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym nie wywierają bezpośredniego wpływu na ocenę zaistniałych zdarzeń na gruncie norm prawnopodatkowych. Postępowanie karne czy karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Inne są przesłanki orzekania w sprawach karnych i inne sprawach podatkowych. W toku tych postępowań odrębne organy – postępowania karnego i podatkowego – gromadzą autonomicznie materiał dowodowy, poddając go ocenie przez pryzmat regulacji norujących tok postępowania karnego i podatkowego. Organy prowadzące postępowanie karne i podatkowe mogą zatem dysponować odmiennym materiałem dowodowym, który zostaje poddany ocenie przez pryzmat odmiennych kryteriów w celu ustalenia zasadniczo innych konsekwencji. W rezultacie umorzenie postępowania przygotowawczego nie stanowi przesłanki dla orzekania w sprawach podatkowych. 14. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 1028 r., poz. 1687) Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk