I FSK 1096/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1544/14 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz Gminy L. kwotę 4.200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1544/14. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę L., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 1 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca, listopad i grudzień 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po rozpatrzeniu wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, decyzją z 30 czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty oraz dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za te okresy w sposób odmienny aniżeli Gmina w załączonych do wniosku korektach deklaracji podatkowych, przyjmując wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT i korektach wartości podatku należnego. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, obsługujących należące do Gminy miejscowości. Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższą infrastrukturę Gmina przekazała nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu, tj. Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych w L. Zakład, będący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystywał wybudowaną przez Gminę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też Gminie, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi na ten cel wydatkami. W wyniku postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał powyższe orzeczenie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w zw. z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, a także art. 168 lit. a i art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WSA w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Zakład, choć jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiocie gospodarki komunalnej działa w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań. Stąd też nieodpłatne powierzenie Zakładowi wybudowanej infrastruktury, a także jej eksploatacja przez Zakład, pozostają bez wpływu na okoliczność, że to Gminie przysługuje prawo do odliczenia od poniesionych wcześniej wydatków. Zdaniem WSA, nie sprzeciwia się temu zasada neutralności podatku od wartości dodanej, albowiem fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie innego podatnika wynika ze szczególnej relacji łączącej jednostkę samorządu terytorialnego oraz jej zakład budżetowy. WSA wskazał ponadto, że niezależnie od powyższego, błędem było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej pierwotnym deklaracjom. Zdaniem WSA, odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni korektę bezskuteczną, a zatem nie ma potrzeby, aby dodatkowo wydawać decyzję wymiarową. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w G., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej powołał naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, gdy organy nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przyjęcie, że organy nie były uprawnione do wydania decyzji, która określa zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi realizacji inwestycji użytkowanej nieodpłatnie przez jej zakład budżetowy; 4. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. DIS wniósł ponadto o rozważenie przez NSA zawieszenia postępowania do czasu: - rozpatrzenia wniosku NSA zawartego w postanowieniu z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, dotyczącego możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży podatkowanej podatkiem od towarów i usług; - rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego w postanowieniu NSA z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do oceny prawnej, którą TSUE zawarł w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W., a także do stanowiska zawartego w powiązanej z tym orzeczeniem uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. Organ drugiej instancji dodał, że w chwili dokonania inwestycji Gmina Łęczyce nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i odwołał się do poprzez orzecznictwo NSA do wyroku TSUE w sprawie C – 278/02 (...). Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem wydanym na rozprawie 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1096/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R., zajął stanowisko w kwestii przedstawionego w wymienionym wyżej postanowieniu NSA pytania prejudycjalnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/15, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, jakkolwiek stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wymaga korekty z uwzględnieniem wniosków wynikających z późniejszego orzecznictwa NSA i TSUE. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy Gmina, co do zasady, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarno – kanalizacyjnej, która następnie została przekazana nieodpłatnie do wykorzystania przez jej zakład budżetowy – Gminny Zakład Usług Komunalnych w L. do świadczenia usług z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej. W zaskarżonym wyroku WSA przyjął, opierając się na stanowisku zawartym w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że jakkolwiek gminny zakład budżetowy jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, to w takim przypadku działa w imieniu Gminy, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne w ramach czynności wewnątrzorganizacyjnych, poza przedmiotem art. 8 u.p.t.u. Z tego względu z uwagi na dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u . W skardze kasacyjnej organ nie zgodził się z takim stanowiskiem i stwierdził, że narusza ono przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, będące pierwowzorem dla regulacji krajowej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (ETS), a także NSA, podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Gmina przekazała nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu, będącemu odrębnym od niej podatnikiem towarów i usług, wybudowaną przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno budowa tej infrastruktury, jak i nieodpłatne przekazanie pozostawały poza zakresem regulacji prawnej objętej podatkiem od towarów i usług gdyż Gmina wykonując te czynności nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporna w momencie wydawania zaskarżonego wyroku i wnoszenia skargi kasacyjnej kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie u.p.t.u. została przesądzona odmiennie niż w zaprezentowanych wyżej stanowiskach WSA i organu podatkowego. W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października sygn. akt I FSK 4/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14 (...) nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Tym samym nie może być on traktowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, tylko jako wewnętrzna, wyodrębniona jednostka organizacyjna Gminy, realizująca jej zadania. W konsekwencji NSA w składzie poszerzonym uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w wyniku realizacji inwestycji uzyskane środki trwałe, stanowiące majątek Gminy zostały przekazane nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, który świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne. Jeśli zatem Gmina poniosła wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana przez tę Gminę za pomocą jej jednostki organizacyjnej do celów komercyjnych (odpłatnego świadczenia usług w zakresie sanitarno-kanalizacyjnym), to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 112. Z kolei nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej jako czynność o charakterze wewnętrznym podjęta w ramach struktury podatnika podatku od towarów i usług nie może być analizowana z punktu widzenia wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych. Odnosząc się natomiast do stanowiska Organu zaprezentowanego w piśmie procesowym z 2 grudnia 2015 r. należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że argumentacja zawarta w tym piśmie nawiązuje do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepisu tego organ nie wskazał w podstawach kasacyjnych. Nawet gdyby przyjąć, że można uwzględnić tę argumentację z uwagi na powołanie w tych podstawach art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u., to trzeba zwrócić uwagę, że jest ona oparta na poglądach przedstawionych w wyroku ETS w sprawie C – 278/02. Analizując obecnie uprawnienie podmiotu prawa publicznego do dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na cele inwestycyjne należy brać pod uwagę aktualne stanowisko TSUE odnoszące się do tej materii zawarte w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (...). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuły 167, 168, 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego, stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter mogło być ono wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takich charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. To stanowisko potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też, jakkolwiek za nieaktualny należy uznać pogląd zawarty w uzasadnieniu tego wyroku o dualistycznym charakterze gminnego zakładu budżetowego i wywodzenie z tego poglądu prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydatkami związanymi z inwestycjami przekazanymi Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP należy uznać za nieusprawiedliwione. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy nie były uprawnione do wydania decyzji, która określa zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podzielając w tym zakresie pogląd WSA należy bowiem wskazać, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty ma szerszy zakres niż postępowanie w którym dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli wskutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem wtedy podstawy do określania w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania była inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, opubl. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 i 3 tego artykułu, równocześnie z wnioskiem podatnicy zobowiązani są złożyć skorygowane deklaracje. Nie można zatem przyjąć, że ich byt jest niezależny od tego wniosku. W razie zatem odmowy stwierdzenia nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Uzasadnione jest więc stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że tracą one skuteczność z negatywnym załatwieniem wniosku, którego integralną część stanowiły. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.