I FSK 1093/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1580/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. nr 2201-IEW-2.4253.329.2021.MP, 2201-IEW.4253.19.2021.MP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1580/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p.") określił A. sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczył te kwoty na majątku podatnika. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, decyzją z dnia 11 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą A. sp. z o.o. z siedzibą w G. dokonywała m.in. odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują: H. sp. z o.o., A1., A2. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na dzień wydania decyzji z dnia 5 lipca 2021 r. istniała obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez A. sp. z o.o. wykonane. Organ wskazał, że w latach 2017–2021 spółka regulowała swoje zobowiązania po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia, a opóźnienia odnotowano we wszystkich tytułach podatkowych. Do majątku spółki prowadzono 20 postępowań egzekucyjnych, z czego 16 z nich zostało zakończonych ściągnięciem zaległości podatkowych, zaś w 4. przypadkach na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji były w toku. Na dzień 5 lipca 2021 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w kwocie łącznej 164.063,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 3.033 zł (z tytułu: CIT/2019, CIT/2020, VAT 10,11/2020, VAT 3/2021). Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w toku kontroli podatkowej wystosowano do strony wezwanie z dnia 6 maja 2021 r. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), jednakże do dnia wydania decyzji z dnia 5 lipca 2021 r. odpowiedź w powyższym zakresie nie wpłynęła do organu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających przesłanka zabezpieczenia zobowiązań w postaci obawy ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy spółka nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących transakcje niemające miejsca, zasadnie stwierdzono istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostaną przez spółkę wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. sp. z o.o. z siedzibą w G. zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Ponadto strona zakwestionowała stanowisko, że transakcje zawierane przez nią z podmiotami: P. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i A1. nie miały rzetelnego charakteru. W skardze podniesiono także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1580/21, uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji obydwóch instancji, odpowiadających wymogom z art. 210 § 4 O.p., konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności: podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niereagowanie przez spółkę zobowiązań podatkowych, brak wystarczającego majątku do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz do zastosowania przepisów art. 33 O.p. Na powyższy wyrok A. sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 O.p., co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która powinna podlegać uchyleniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej treści, z którego w istocie skarżąca nie może w sposób jednoznaczny ustalić, jakie konkretnie przesłanki w realiach przedmiotowej sprawy skutkowały przyjęciem przez organ, iż ustanowienie zabezpieczenia należy uznać za celowe i konieczne, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która powinna podlegać uchyleniu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegających na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów skutkującej dokonaniem niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń i uznanie przez organ podatkowy, iż: a) z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że P. sp. z o.o. była firmą zależną od M. A., że w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej i że to M. A. decydował, z którą firmą spółka D. zawierała transakcje i w konsekwencji, iż D. sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy brak było podstaw do poczynienia ustaleń, iż kontrolowana spółka zawyżyła podatek naliczony za marzec 2018 r. o kwotę VAT 17.480 zł, za kwiecień 2018 r. o kwotę VAT 17.250 zł, gdyż fakt dysponowania przez kontrolowaną spółkę sprzętem w postaci dwóch koparek kołowych K. potwierdzają transakcje ich późniejszej sprzedaży podmiotowi trzeciemu; wobec poosiadania przez kontrolowaną spółkę przedmiotu nabycia, które to obrazowały podważone przez organ faktury uzasadnione wątpliwości budzi przyjęcie fikcyjności transakcji kontrolowanej spółki z P. sp. z o.o.; b) z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka H. nie zbyła żadnego towaru lub maszyny na rzecz A. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła dokonać ich sprzedaży na podstawie faktur nr [...] i [...] wystawionych dla A. sp. z o.o., a tym samym, że podważone przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy brak jest podstaw do wywodzenia wprost z kontroli dokonywanych w innych spółkach ustaleń, które dotyczą spółki kontrolowanej w niniejszym postępowaniu; niezgodnym z zasadami przeprowadzenia prawidłowej i rzetelnej kontroli jest opieranie ustaleń faktycznych o wyniki innych kontroli dotyczących innych stanów faktycznych, przy jednoczesnym braku obiektywnej możliwości podważenia poczynionych tam ustaleń przez spółkę, która jest obecnie kontrolowana, albowiem brak bezpośredniości w tym zakresie czyni iluzorycznym możliwość wykazania twierdzeń przeciwnych; c) z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmiot A1. nie zbył żadnego towaru na rzecz A. sp. z o.o., a tym samym, że podważone przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy brak jest podstaw do zakwestionowania naliczonego przez kontrolowaną spółkę za kwiecień 2018 r. podatku VAT na kwotę 2.472,50 zł w oparciu o ustalenia wyłącznie poczynione u innych podmiotów, albowiem stwierdzić należy, że ewentualny brak rzetelności kontrahenta w zakresie dopełnienia przez niego obowiązków księgowych nie może w sposób niejako automatyczny rzutować na realność dokonanej z tym podmiotem transakcji, zwłaszcza że wystawca zadeklarował wystawienie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i nie zaprzeczył, iż dokonał takiej sprzedaży; d) z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że A. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłaty rat na mieszkanie, a tym samym, iż kontrolowany zawyżył podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych za marzec 2018 r. o kwotę VAT 8% 962,96 zł, podczas gdy za uzasadnione i wiarygodne powinny zostać uznane wyjaśnienia M. A., że zakup stanowił lokatę środków pieniężnych spółki; brak jest podstaw do wywodzenia przez organ, iż przeznaczenie lokalu miało charakter mieszkalny jedynie z uwagi na fakt położenia tego lokalu w bloku mieszkalnym; e) faktura wystawiona przez P. sp. z o.o. nie została uregulowana (kwota 45.000 zł), podczas gdy faktura [...] została uregulowana, na dowód czego kontrolowana spółka przedkłada stosowne dokumenty; f) faktura wystawiona przez E. nie została uregulowana (kwota 99.743 zł), podczas gdy faktura [...] została uregulowana, na dowód czego kontrolowana spółka przedkłada stosowne dokumenty; g) materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdza fakt nierzetelnej i wadliwej ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie objętym protokołem kontroli, podczas gdy w ocenie kontrolowanego były one prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która powinna podlegać uchyleniu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ drugiej instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się przez organ drugiej instancji do Sądu Okręgowego w Gliwicach o wynik sprawy karnej wynikłej na kanwie transakcji kontestowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotem H. sp. z o.o., co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która powinna podlegać uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci wydruków księgi wieczystej nieruchomości lokalowej, dla której Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], na okoliczność zbycia składnika majątkowego spółki po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w niniejszym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd kasacyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, co wymaga od wnoszącego ten środek zaskarżenia precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z powyższego wynika, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Precyzyjne ujęcie zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie ma – jak to już zasygnalizowano – doniosłe znaczenie dla zakresu kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Odnotować jeszcze trzeba, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Odnosząc się do kwestii zasadności oceny Sądu pierwszej instancji, że bez naruszenia prawa organy dokonały zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, to trzeba przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach art. 33 O.p., była już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15). W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji, organy podatkowe swoje obawy, że objęte zabezpieczeniem zobowiązania (przyszłe zobowiązanie) nie zostaną wykonane, wyprowadziły z wielu okoliczności. Podniosły, że spółka w sposób świadomy posługiwała się fikcyjnymi fakturami w rozliczeniach podatkowych, co stwierdzone zostało w trakcie kontroli podatkowej, w latach 2017-2021 regulowała swoje zobowiązania po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia, a opóźnienia odnotowano we wszystkich tytułach podatkowych. Podniesiono, że do majątku spółki prowadzono 20 postępowań egzekucyjnych, z czego 16 zakończyło się zapłatą w postępowaniu egzekucyjnym, zaś w 4. przypadkach postępowania takie nadal się toczą i dotyczą należności z tytułu podatków, dla których wierzycielem pozostaje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Organy podkreśliły również, że spółka na dzień 5 lipca 2021 r. posiadała wymagalne zaległości podatkowe w łącznej kwocie 167.096,44 zł, z czego 164.063,44 zł, to należność główna, zaś 3.033 zł to odsetki. Spółka pomimo deklarowania posiadania środków pieniężnych, ma problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych, za czym przemawia również fakt składania wniosków (w dniu 18 styczna 2021 r. oraz 15 lutego 2021 r.) o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Zwrócono nadto uwagę, że spółka, pomimo wystąpienia ze strony organu, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ. W świetle powyższego należy zauważyć, że w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych spółka kwestionuje jedynie ocenę, że posługiwała się fikcyjnymi fakturami, natomiast nie podważa ani występowania ani doniosłości pozostałych okoliczności uwzględnionych przez organy, jako powodujących obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Niezależnie jednak od poczynionego obok spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stwierdzone podczas kontroli okoliczności omówione w zakażonym wyroku mogły wskazywać na posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami. W odniesieniu do faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. uwzględniono decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z których wynika, że wskazany podmiot nie mógł nabyć przedmiotowej rozkładarki mas bitumicznych, a w efekcie nie mógł na skarżącą przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe potwierdzają zeznania E. H. – prezesa zarządu H. sp. z o.o., z których wynika, że faktur sygnowanych nazwą spółki on nie wystawiał, natomiast prawdopodobnie czynił to znajomy G. M., formalnie niezwiązany ze spółką. Z kolei w przypadku faktury wystawionej przez A1., to z pliku JPK-VAT za kwiecień 2018 r., wynikało, że faktura o tych samych parametrach (numerze i ujętych kwotach) została wystawiona na rzecz sp. z o.o. A2., a więc innego podmiotu. Gdy chodzi o faktury wystawione przez P. sp. z o.o., to okoliczności dotyczące funkcjonowania tego podmiotu, a zwłaszcza zeznania prezesa zarządu R. G. wskazywały, że spółka D. była zależna od M. A. i w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej, a prezes jej zarządu nie miał podstawowej wiedzy na temat stanu i działania spółki. Analiza zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji podniesionej na ich uzasadnienie pokazuje, że skarżąca mylnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym, w którym dokonuje się wiążącego określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na względzie, że w przypadku zabezpieczenia, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Chodzi przeto o uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanek zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Tymczasem argumentacja skarżącej zmierzała do wykazania, że poczynione w sprawie ustalenia nie były kompletne, albo że dokonane zostały na podstawie dowodów zgromadzonych pierwotnie w innym postępowaniu, które toczyło się bez udziału skarżącej (w sprawach jej kontrahentów). Dlatego też prawidłowo uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że przedstawione przez organy okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że samo podejrzenie skierowane w stosunku do skarżącej spółki odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogło uzasadniać przyjęcie, że zaistniała obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W sumie więc nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. Należy jeszcze podkreślić, że aprobując ocenę organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (dodatkowego zobowiązania podatkowego) było nieprawidłowe, albo że nie wynikało z danych zebranych w toku kontroli podatkowej (art. 33 § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Należy zauważyć, że kasator, gdy chodzi o przepisy stanowiące podstawę zabezpieczenia, nie zarzucił naruszenia wskazanych obok przepisów (art. 33 § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oceniając ten zarzut należy odwołać się uwag poczynionych na wstępie rozważań, które dotyczyły wymogów skargi kasacyjnej, a konkretnie, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona zobligowana jest przedstawić, że określone uchybienie w zakresie procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem poza stwierdzeniem, że wypowiedź organu dotycząca wskaźnika mającego obrazować stan płynności miała arbitralny charakter, kastaor nie zawarł argumentacji obrazującej wpływ uchybienia na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA