I FSK 1093/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1842/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. w B. kwotę 9.369 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1842/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. s.c. w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. 2. WSA stanął na stanowisku, że organy podatkowe wykazały przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, że faktury nabycia przez Spółkę usług od F. oraz M. (dalej: Podwykonawcy) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i w związku z art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej jako: O.p. i wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i prawdy obiektywnej w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego, dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, oparte m.in. na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, a w szczególności: niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niedostępnym Skarżącemu, tj. zeznaniach świadków - pracowników M., które znajdują się w aktach niejawnych niniejszej sprawy, z którymi Spółka nie została zapoznana, a w rezultacie pozbawienie jej możliwości zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tym zakresie; oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec Podwykonawców, wyłączenie tych materiałów z akt niniejszej sprawy, a pozostawienie jedynie fragmentarycznych części dokumentów, z których nie wynika nic istotnego dla niniejszej sprawy; pominięcie i nieprzeanalizowanie zgłaszanych przez Skarżącą okoliczności i znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za roboty oraz oświadczeń i zeznań kontrahentów - podwykonawców, z których wynikało że Podwykonawcy wykonywali usługi na rzecz Spółki, a których wiarygodności organy podatkowe nie podważyły, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario i zasady in dubio pro libertate oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; b) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezapewnienie Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na: nieudostępnieniu Skarżącej praktycznie żadnych dowodów z postępowań prowadzonych wobec Podwykonawców, na których oparto rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a zwłaszcza protokołów z zeznań świadków, których zeznania miały rzekomo zdecydowany wpływ na podważenie faktu świadczenia usług na rzecz Spółki przez Podwykonawców, z którymi Skarżąca nie mogła się zapoznać, a w rezultacie nie mogła bronić swoich racji; odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do ułomnej, pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy i sformułowania błędnych wniosków końcowych, a których uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i uznanie, iż Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; odmowie przeprowadzenia istotnego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O., który nadzorował prace budowlane wykonywane przez firmę żony, U. O., i posiadał wiedzę na temat robót wykonywanych na rzecz Spółki, która mogłaby przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; niewłaściwej kontroli instancyjnej działań organu podatkowego I instancji, który w postanowieniu z 1 czerwca 2017 r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów uznał, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M.O. nie jest zasadny, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, znajdujący się w wyłączonych aktach postępowania podatkowego dowodzi rzekomo, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie wykonał na jej rzecz prac budowlanych, podczas gdy Skarżąca, pomimo że rzekomo z materiałów zebranych w niedostępnych dla Spółki aktach sprawy wynikają okoliczności ją obciążające, nie została z nimi zapoznana i nie umożliwiono jej wypowiedzenia w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiający się w szczególności na braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia na materiałach z innych postępowań, które nie zostały Spółce udostępnione w stopniu pozwalającym na należytą obronę praw, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. dalej: u.k.s.) poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji pomimo: zawarcia w niej nowych ustaleń w zakresie podatku VAT za listopad 2013 r., które to ustalenia nie były badane w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej za okres wrzesień - październik 2013 r., a w rezultacie niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i bezpodstawne odebranie prawa do złożenia korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p.; że kontrolę podatkową w ramach postępowania podatkowego może przeprowadzić tylko organ kontroli skarbowej, a nie naczelnik urzędu skarbowego, podczas gdy w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a nie właściwy organ kontroli skarbowej dokonał kontroli w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2013 r.; e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w ustawowym terminie 3 miesięcy, a postępowanie z winy i opieszałości organu prowadzone było przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przez okres ponad 15 miesięcy, co wyłącza obciążanie Skarżącego odsetki za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze, tj. m.in. w zakresie zasady zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.), naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p.), a w rezultacie niezapewnienie Skarżącej właściwej merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia jej możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięci, a w szczególności: a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku właściwego, wnikliwego i pozwalającego na dokładną kontrolę instancyjną rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w ślad za organami I i II instancji pominął istotną okoliczność, iż Skarżąca została na etapie postępowania podatkowego niesłusznie pozbawiona przez organy podatkowe prawa do złożenia korekty deklaracji, pomimo iż kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania podatkowego i nie była rozstrzygnięta w kontroli podatkowej; b) powierzchowne, lakoniczne i ogólnikowe ustosunkowanie się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania, która to zasada miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a której właściwym zrealizowaniem jest m.in. uwzględnienie wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie jest niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia, a czego w niniejszej sprawie nie uczyniono; c) sprzeczne z przepisami i niezrozumiałe powoływanie się na zasadność włączenia do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej u U.O. z uwagi na nowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. d) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu nierozstrzygnięcia w decyzji podatkowej organu I instancji kwestii naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie ustawowego 3 miesięcznego terminu na jego prowadzenie. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, opierając się w większości na dowodach zebranych w odrębnych postępowaniach, które albo nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy i z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać, albo włączono je częściowo w sposób fragmentaryczny uniemożliwiający ich właściwą ocenę; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w szczególności co do rozliczeń M. ich prawidłowość nie została prawomocnie podważona; 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów Skarżącej bez przeprowadzenia postępowań podatkowych, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach i bezzasadne, sprzeczne z tą regulacją stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych przez M.oraz ewidencji ich sprzedaży nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy prawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowych i rozliczanie się z podatków uwiarygadnia i urzeczywistnia podejmowanie przez takiego kontrahenta czynności gospodarczych; 4) przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; 5) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia VAT przez Skarżącą, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT. 4. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w zakresie podniesionych zarzutów, zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty uznane zostały za zasadne. 8. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczyła ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zakwestionowania jej rozliczeń w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawców. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na szereg naruszeń przepisów postępowania, których jej zdaniem dopuściły się organy zarówno przy gromadzeniu, jak i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a które Sąd pierwszej instancji podzielił jako zupełne i prawidłowe. Zarzuciła między innymi: uchybienia procesowe związane ze sposobem zbierania materiału dowodowego w sprawie, czyli oddaleniem jej wniosków dowodowych w postaci umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za roboty oraz oświadczeń i zeznań kontrahentów – podwykonawców, z których wynikało, że Podwykonawcy wykonywali usługi na rzecz Spółki. 9. Jednocześnie Skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane dla Skarżącej na podstawie dowodów, z którymi nie mogła się ona zapoznać. Część dowodów zebranych bez udziału Skarżącej w toku innych postępowań, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M., czyli dowodów stanowiących podstawę dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, została wyłączona z akt rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły Spółce przeprowadzenia tychże dowodów w ramach niniejszego postępowania. 10. Mając na uwadze wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwagi na pomijanie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania przed organem odwoławczym wnioskowała wielokrotnie między innymi o przesłuchanie w charakterze świadka: - M. O. na okoliczność ustalenia, czy zgodnie z umową zawartą między Spółka a U. O. sprawował on nadzór nad przebiegiem prac budowlanych Przedszkola Nr [...] i budynku przy ul. [...] w B., rodzaju i zakresu wykonywanych prac budowlanych; - pracowników firmy M. wykonujących prace remontowo-budowlane w ww. budynkach na okoliczność rodzaju i zakresu wykonywanych prac budowlanych; - deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych do właściwego urzędu skarbowego przez M.oraz prowadzonej dla potrzeb podatku VAT przez ten podmiot ewidencji sprzedaży na okoliczność rozliczenia transakcji z T. s.c.; - z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy M.B. celem ustalenia, czy w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych w Przedszkolu Samorządowym Nr [...] i budynku magazynowo-garażowym przy ul. [...] i budynku przy ul. [...] jaki był zakres tych robót; - A.P. na okoliczność nadzorowanych prac budowlanych realizowanych w Białymstoku przy ul. [...] celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, zatrudnionych przez podwykonawców osób, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia. 11. Postanowieniem z 1 czerwca 2017 r. oraz z 7 lipca 2017 r. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę wskazując, iż okoliczności wskazane we wniosku zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się do tego postanowienia należy wskazać, że norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. 12. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). 13. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11; z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 14. Tymczasem Skarżąca – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego zgłaszała wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionowała ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawnioskowane przez Skarżącą dowody miały znaczenie dla sprawy, gdyż odnosiły się przede wszystkim do okoliczności faktycznego zakresu wykonywanych usług przez M.. Przeprowadzenie tych dowodów poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, pozwoliłoby ustalić, kto oraz jakie prace objęte spornymi fakturami, wykonywał na rzecz Skarżącej. W szczególności przesłuchanie M. O., może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, skoro sprawował on nadzór nad przebiegiem robót wykonania remontu na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. ul. [...] (zgodnie z umową z 6 września 2013 r.) oraz robót na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...] (zgodnie z umową z 16 września 2013 r.). Również z oświadczenia U.O. z 16 czerwca 2014 r. wynikało, że wskazała M. O., jako osobę nadzorującą prace wykonywane przez jej firmę na rzecz Skarżącej. Dotyczy to również wniosku o przesłuchanie A. P. na okoliczność "nadzorowanych prac budowlanych przy ul. [...], celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, osób zatrudnionych przez podwykonawców, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia". Nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków stanowiło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 188 O.p., przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Szczególnie, że nie dysponowano stanowiskiem tego świadka choćby z innych postępowań. Jednocześnie za niezasadne należy uznać wnioski o przesłuchanie pracowników "F.." w sytuacji, gdy ustalono, że w 2013 roku nie zatrudniano pracowników. 15. Naczelny Sąd wskazuje, że strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony, tj. przesłuchanie świadków a nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p. Ich naruszenia Skarżąca upatruje w wykorzystaniu dla rozstrzygnięcia materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań; uniemożliwienie zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy; niezapewnienie Skarżącej możliwości skorzystania z czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszanie wniosków dowodowych; nieudostępnienie Skarżącej praktycznie żadnych dowodów z postępowań prowadzonych wobec podwykonawców skarżącej Spółki; odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy. 16. Z powyższym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Podstawą prawną jest art. 181 O.p. Wprowadza on wyjątki od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach W konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było bezpośrednie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 112/18). 17. Organy podatkowe realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. miały podstawę, by jako dowód dopuścić wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stąd zasadnie wykorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O.oraz wobec M. B., w tym przede wszystkim wyciągi z protokołów badania ksiąg podatkowych tych podmiotów wraz z załącznikami w postaci, m.in. zeznań pracowników firmy M.. Dokonano również analizy zeznań wspólników Spółki, zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między Konsorcjum firm: skarżącą Spółką i Firmą R. a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. oraz umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między Spółką oraz Podwykonawcami. 18. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej jakoby Skarżąca pozbawiona została możliwości czynnego udziału w postępowaniu, albowiem wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję, zostały włączone do akt sprawy a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania i z możliwości tej według własnego uznania korzystała. Była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, tj., z protokołami zeznań pracowników M., jednak fakty z nich wynikające zostały też zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych firmy M. B., który w wersji zanonimizowanej został włączony do akt sprawy, z którym się zapoznała. 19. W tym kontekście nie był zasadny zarzut, że zaistniały sposób procedowania w sprawie odpowiadał warunkom, na tle których zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 grudnia 2015 r. C-419/14, ponieważ został on wydany na gruncie odmiennego stanu faktycznego, zatem wykładnia Trybunału nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 20. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że postępowanie dowodowe w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym zostało ocenione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 948/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej T. C. (podmiot ten tworzył wraz ze Spółką Konsorcjum) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. I. (wspólnik Spółki). 21. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Skarżąca w tym zakresie wskazała, że w decyzji organu I instancji nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak zasadnie wyraził, to Sąd pierwszej instancji, odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, o czym stanowi art. 53 § 3 O.p. Przepis ten wskazuje przy tym przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O.p. W przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie może wynikać z jej treści. W związku z tym ustalenia czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. należy uznać za chybiony. 22. Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 u.k.s. należy ocenić jako bezzasadny. Naczelnik prowadząc postępowanie podatkowe działał bowiem na podstawie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie wskazanej przez Skarżącą ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują odrębne procedury, jakimi są kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe. Nie można też w skardze kasacyjnej doszukać się wskazania istotnego wpływu podniesionych naruszeń na wynik sprawy. 23. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. 24. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). 25. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie może sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 26. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego uchybień procesowych. Oznacza to, że za niezasadny uznał zarzut naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., o czym mowa wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie do zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 O.p. Jednoznacznie stwierdził, że Skarżącemu zostało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Fakt, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do wszystkich przepisów wymienionych w skardze, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.. Szczególnie w sytuacji, gdy przepisy te nie zostały wskazane w sposób precyzyjny (art. 81 O.p. zawiera jednostki redakcyjne, które nie zostały wymienione w skardze oraz w skardze kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał nadto wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 81 O.p. oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nie jest spełniona przesłanka z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 27. Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej, stąd wymyka się on spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji bez wątpienia orzekał w granicach niniejszej sprawy i brak jest podstaw do wniosku, że naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. 28. Uwzględnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej skutkowało brakiem możliwości odniesienia się do zasadności zarzutów materialnoprawnych opisanych w pkt 1), 2), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie może być podstawą do prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT. Za niezasadny natomiast potraktował zarzut naruszenia art. 99 ust 12 ustawy o VAT polegający na zakwestionowaniu "prawidłowości rozliczeń kontrahentów Skarżącego bez przeprowadzania postępowań podatkowych". Brak równoczesnego prowadzenia takich postępowań nie jest konieczny dla podjęcia działań w kierunku weryfikacji rozliczeń podatnika. 29. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 30. Ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą przeprowadzonego postępowania w sprawie co oznacza, że powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania M. O. na okoliczność wykonywania (nadzorowania) prac na rzecz Skarżącej i wystawiania potwierdzających tę okoliczność dokumentów. Uwzględnienie pozostałych wniosków dowodowych (przesłuchanie pracowników M.) Spółki przez Organ powinno być następstwem wynikającym z treści przesłuchania M. O.. Pozostaje to do oceny Organu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że pracownicy U. O., którzy nie zostali przesłuchani w niniejszym postępowaniu, zaprzeczyli, że wykonywali prace na rzecz Spółki ale przecież było to zgodne z oświadczeniem samej U. O., która stwierdziła, że prace te wykonała siłami podwykonawcy, M.B., a nie swoimi stąd nie do końca zrozumiały jest wniosek Skarżącej. Wydaje się, że nie ma rozbieżności pomiędzy twierdzeniem U. O., czego Spółka nie kwestionuje, a oświadczeniem tych pracowników. 31. Uzupełnienie postępowania dowodowego powinno również obejmować przesłuchanie A. P., o co Spółka wnioskowała w postępowaniu przed organami. W decyzji odwoławczej Organ, oceniając ten wniosek, najpierw wskazał, że nie formułowano tezy dowodowej, której miałby dotyczyć a potem (po wskazaniu tezy dowodowej) stwierdził, że "okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami wskazując na przesłuchanie Z. I. i T. C.". 32. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania za obie instancji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 3 ust 1 pkt 1 lit. f w związku z ust 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. nr 31 poz. 153). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Elżbieta Olechniewicz