I FSK 1092/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1817/17 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1817/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. L. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze. zm., dalej o.p.) przez uznanie za prawidłową przez WSA w Białymstoku dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, tj. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że S. [...] Sp. z o.o. z C. i K. Sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, a przedsiębiorstwo O. A. B. z W. nie sprzedała paliwa zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącego, 2.1.2. art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, 2.1.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 o.p. przez uznanie za prawidłowe przez Sąd postępowanie organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 20 czerwca 2017 r., a następnie bez dokonania jakichkolwiek czynności, tj. w dniu 21 czerwca 2017 r., wydanie postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2.2. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.2.1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez uznanie poniesionych wydatków na zakup towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w podatku od towarów i usług w zakresie, gdy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2.2.2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 ustawy o VAT przez nieuznanie prowadzonej ewidencji dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług za rzetelne w zakresie przyjęcia do podstaw opodatkowania usług transportowych w kwocie 263.612,05 zł wg zaskarżonej ostatecznej decyzji,. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu. 4.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżący zaniżył obrót z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L. o wartości netto 263.612,05 zł i podatek należny o kwotę 60.630 zł. Po drugie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych faktur przez S. [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. A. B., A. Sp. j. A. K. T. W. oraz P. [...] Sp. j. J. G., T. W. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżący zaniżył obrót z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L. o wartość netto 263.612,05 zł i podatek należny o kwotę 60.630 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wskazał argumenty, które takie stanowisko uzasadniają. Wskazał m.in., że za pomocą dowodów źródłowych WZ i PZ dokumentujących sprzedaż kruszywa przez PW Z. L. dla poszczególnych odbiorców ustalono, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. dostarczała kruszywo do swoich odbiorców środkami transportu skarżącego. Z akt sprawy wynika, że pojazdy skarżącego wielokrotnie w ww. okresie transportowały kruszywo do nabywców Z. L. Ustalono, że od kwietnia do sierpnia 2014 r. tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz matki Z. . wystawił fakturę Nr [...] z 30 kwietnia 2014 r. o wartości netto 34.142,92 zł i podatku należnym 7.852,87 zł oraz fakturę Nr [...] z 31 maja 2014 r. o wartości netto 45.900,00 zł i podatku należnym 10.557,00 zł. Z kolei w miesiącach marzec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. udokumentował łączną sprzedaż usług transportowych na rzecz matki w wysokości netto 548.335,28 zł (wartość brutto 674.452,39 zł). Faktury te, jak słusznie wykazały organy oraz Sąd pierwszej instancji, nie dotyczyły jednak usług transportowych świadczonych odbiorcom kruszywa PW Z.. Powyższe potwierdził pełnomocnik skarżącego w piśmie z 21 lipca 2016 r. Wskazał on, że zafakturowane usługi dotyczyły przewozu towarów sypkich do dalszej produkcji oraz przewozu towarów sypkich na trasie miejscowości C. Również przesłuchani pracownicy Z. L. potwierdzili, że na terenie żwirowni Z. L. były 2 linie produkcyjne - zakłady znajdujące się w odległości ok. 800 m od siebie i niezbędny był transport towaru w celu dalszej jego obróbki. Ponadto z akt sprawy wynika, że z "Wykazu decyzji Marszałka Województwa [...] w sprawie udzielenia koncesji/zmiany/przeniesienia/ wygaszenia na wydobywanie kopalin ze złóż wydanych od 1 stycznia 2014 r." wynika, że na terenie gminy [...] koncesję posiadała tylko Z. L. W dniu 25 kwietnia 2014 r. Marszałek Województwa [...] wydał decyzję nr [...] w związku ze zmianą obszaru i terenu górniczego. Koncesja od 8 czerwca 2015 r. obejmowała działki nr [...], [...], [...], [...], nazwa złoża – [...]. Działki nr [...] i [...] o powierzchni [...] m2 są położone w obrębie [...], gm. [...], powiat [...]. Z decyzji wydanych w 2009 i 2012 r. (akta kontroli tom II, poz. 14 i 15) wynika, że przed zmianą koncesja obejmowała działki położone w obrębie K.: nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], nazwa złoża K. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego w powiązaniu z ww. decyzjami Marszałka Województwa [...] oraz zeznaniami świadków wskazują, że faktura Nr [...] z 30 kwietnia 2014 r. oraz faktura Nr [...] z 31 maja 2014 r. dokumentują przewóz kruszywa na terenie żwirowni w miesiącach ich wystawienia, a nie usługi, których ostatecznymi odbiorcami byli nabywcy kruszywa od firmy Z. L. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stanowisko WSA w tym zakresie zanegował jedynie dość ogólnym stwierdzeniem, że "wskazana ilość rozliczonych i zaewidencjonowanych usług transportowych skarżącego (207.524 km) na trasach z dostawą towarów do wskazanych odbiorców została bezsensownie przyjęta jako przewóz kruszywa na terenie żwirowni z trasą przejazdu ok. 800 m". 4.3. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. A. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm: A. Sp. j. A. K., T. W. oraz P. [...] Sp. j. J. G., T. W. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uznanie faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o. oraz O. A. B. odbyło się na podstawie wybiórczo wybranych dowodów mających na celu potwierdzenie z góry założonych twierdzeń organów podatkowych. Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Analiza wyroku Sądu pierwszej instancji pozwala uznać, że Sąd odwołał się do wielu dowodów i argumentów, które uzasadniają zajęte stanowisko. 4.4. W szczególności na okoliczność, że faktury S. [...] Sp. z o.o., które miały dokumentować usługi transporotowe na łączną kwotę 782.000,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji Sąd wskazał min., że z zestawienia wydatków na zakup paliwa i usług transportowych ze sprzedażą towarów i usług w roku 2014 wynika, że koszty w maju i czerwcu przewyższały wartość sprzedaży towarów i usług. Porównanie zaś uśrednionej sprzedaży z całego roku nie wskazuje na to, jak zasadnie stwierdziły organy, że ilość przyjętych zleceń w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. była tak duża, że do ich wykonania skarżący potrzebował zakupu zewnętrznych usług transportowych. S. [...] Sp. z o.o nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 kwietnia 2016 r. wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 12 marca 2007 r. do 13 listopada 2013 r. Od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze spółką. Ponadto organ ten poinformował, że w dniu 13 listopada 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto skarżący nie posiadał żadnych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę, że skarżący w okresie zakupu rzekomych usług transportowych od S. [...] Sp. z o.o., wykonywał usługi transportowe na rzecz Z. L. Z danych pozyskanych w tym zakresie od kontrahentów Z. L. wynika, że ww. własny towar transportowała do klientów środkami transportu należącymi do jej syna (skarżącego). Powyższe oznacza, że w tym samym okresie, kiedy rzekomo dokonywał zakupu usług transportowych od S. [...], ażeby obsłużyć firmowe zamówienia, świadczył usługi Z. L.j własnymi środkami transportu. W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2014 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do wszystkich nabywców towarów i usług w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2014 r. o przesłanie wykazu faktur, oraz w przypadku, gdy faktura dotyczyła usług transportowych o wskazanie czasu wykonania usługi, trasy transportu oraz określenie ilości i rodzaju środków transportu. Z dowodów (kart drogowych, dowodów WZ, kwitów wagowych) przesłanych przez kontrahentów skarżącego, tj. U. S.A., P. [...] Sp. z o.o., O. [...] sp. z o.o., "P." w P. Sp. z o.o., P. [...] Sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz B. [...], co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji wynika, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący wykonywał usługi na ich rzecz samochodami będących jego własnością, pozostającymi w jego dyspozycji na podstawie umowy leasingu lub stanowiącymi transport własny odbiorców. 4.5. Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 320.000,00 zł, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy wykazały, że rzekome usługi kruszenia przez firmę K. nie zostały wykonane, bowiem jak wynika z dokumentacji magazynowej i faktur sprzedaży skarżący nie miał czego przekruszyć. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży kruszywa w maju i lipcu 2014 r., tj. w okresie w którym rzekomo K. Sp. z o.o. wykonywała usługi przesiewania na rzecz skarżącego. Ustalono, że na koniec maja i czerwca 2014 r. ww. nie posiadał zapasów kruszywa. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął treści złożonych zeznań na okoliczność częstotliwości pracy tej kruszarki. Sąd trafnie zauważył, że z zeznań tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę wynika, że obca kruszarka przyjeżdżała okresowo mniej więcej raz na pół roku i przebywała na żwirowni około tygodnia. Zeznania tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę, nie potwierdzają zaś okresu jej przebywania na żwirowni, wynikającego z wystawionych faktur. 4.6. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. wystawionej przez O. A. B. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20.000 l. Organy ustaliły, że A. B. w okresie styczeń-kwiecień 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego. Fakturą z 1 kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Skarżący nie mógł więc dokonać w dniu 3 kwietnia 2014 r. zakupu oleju napędowego w ilości 20.000 l od A. B. Płatność dokonana przez skarżącego nie mogła dotyczyć oleju napędowego wykazanego na fakturze, gdyż taką ilością oleju napędowego sprzedający nie dysponował. W odniesieniu do ujętych w rejestrze zakupów 154 faktur wystawionych przez "A." s.j. A. K., T.W. oraz P. [...] sp.j. J.G., T.W. skarżący nie wskazał, dlaczego ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie tych faktur uważa za wadliwą. 4.7. Niezrozumiałe są wywody skarżącego dotyczące oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz PW Z. L. Skarżący nie podważa metody wyliczenia obrotu, wskazuje natomiast, że zamiast wyliczeń szacunkowych należy przyjąć kwotę 674.452,39 zł brutto z faktur wystawionych na rzecz PW Z. La. Zdaniem Skarżącego ilość usług (opiewających na tę kwotę) "(...) została bezsensownie przyjęta jako przewóz kruszywa na terenie żwirowni z trasą przejazdu ok. 800 m.". 4.8. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie konieczne było badanie tzw. dobrej wiary. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...], z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...], czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PP[...]) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych wynika, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 4.9. Dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA w Białymstoku prawidłowo ocenił, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że S. [...] Sp. z o.o. z C. i K. sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, a przedsiębiorstwo O. A. B. z W. nie sprzedała paliwa zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącą. 4.10. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich dowodów organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia. W skardze kasacyjnej nie wskazano również, o jakie dowody należało uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym względzie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że "WSA w Białymstoku nie wziął pod uwagę dowodów oraz wniosków skarżącego na okoliczności związane z współpracą z firmami wyżej wskazanymi, stwierdzając, że Skarżący dowodów nie posiada". W innym miejscu skargi kasacyjnej podniesiono, że "pełnomocnik strony wskazał na wiele zaniedbań organu podatkowego, takie jak chociażby potrzeba przeprowadzenia postępowań przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych czy przesłuchanie strony, świadka Z. L.". W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaki wpływ na wynik sprawy ma brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. L.". Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony. Organ odwoławczy podniósł m.in., że "zgromadzone dowody zawierają w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Wszystkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik nie wskazał jakimi dowodami nie dysponował organ, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody zostały przez organ pominięte. Ponadto, z inicjatywą taką nie wystąpiła również Strona na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji.". 4.11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 o.p. Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone, jak podaje skarżący w jeden dzień. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało bowiem 20 czerwca 2017 r., a decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji 14 lipca 2017 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki negatywny wpływ na wynik sprawy miała okoliczność krótkiego przeprowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Trafnie autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje na okoliczność, że materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie został już zebrany w toku kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrolą podatkową, wszczętą na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 14 grudnia 2016 r., doręczonego pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu M. T. 15 grudnia 2016 r. W toku kontroli podatkowej zebrano materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa w art. 124 o.p. przewiduje zasadę szybkości postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dlatego należy zgodzić się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którą wydanie w krótkim terminie decyzji jest raczej wyrazem szybkości postępowania i nie powinno być zarzutem pod adresem organu podatkowego. 4.12. Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym, jego zdaniem, polega błędna wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 ustawy o VAT. Brak uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie tej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). 5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak