I FSK 1092/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2418/14 w sprawie ze skargi Gminy T na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-514/14-3/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2418/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy T. (dalej "gmina", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił tę interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją imprez gminnych o charakterze kulturalno-rozrywkowym (dalej "imprezy gminne"). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i corocznie organizuje imprezy gminne, w ramach których organizowane są w szczególności: przeglądy orkiestr dętych, występy artystyczne czy zawody sportowe dla szkół, młodzieży i dorosłych. Podczas imprez gminnych organizowane są różne konkursy i wręczone drobne nagrody promujące gminę. Działalność strony w tym obszarze kierowana jest do szerokiego grona odbiorców, zarówno mieszkańców i przedstawicieli gminy, gmin sąsiednich czy miast i gmin partnerskich. Za wstęp na imprezy gminne skarżąca nie pobiera opłat, podpisuje natomiast umowy sponsoringowe w celu pozyskania środków na ich organizację. Na podstawie przedmiotowych umów skarżąca świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowo-sponsoringowe, które polegają m.in. na: 1) zamieszczeniu informacji o fakcie sponsoringu na afiszu z programem, na stronie internetowej gminy lub podaniu tej informacji ustnie w trakcie trwania danego wydarzenia 2) umożliwieniu ekspozycji materiałów reklamowych takich jak balony, ulotki, banery, 3) udostępnieniu możliwości uruchomienia punktu informacyjnego sponsora, 4) odpłatnym udostępnieniu miejsca pod stoiska handlowe lub gastronomiczne. Z tytułu zawartych umów gmina wystawia faktury wykazując należny podatek VAT w stosownych rejestrach oraz deklaracjach, wydatki jakie skarżąca ponosi z tytułu organizacji przedmiotowych imprez to m.in. koszty: 1) wynagrodzenia dla zespołów/gwiazd, 2) wynajmu sceny i nagłośnienia, 3) usług transportowych, 4) obsługi energetycznej, 5) zakupu artykułów papierniczych czy 6) zapewnienia zaplecza sanitarnego. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: czy gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych na organizację imprez gminnych? 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać albowiem nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wymienionych wyżej wydatków - do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie skarżącej, okoliczność ta wynika z faktu, że ponoszone wydatki mają charakter ogólny i są związane z całokształtem organizowanych imprez gminnych, a inicjatywa ta - stanowi zadanie własne gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.) W konsekwencji, skarżąca wywiodła, że nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), który to dotyczy odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków bieżących dotyczących organizacji imprez gminnych w żadnej części nie będzie związany ze sferą działalności gospodarczej gminy, tym samym z czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem przez Gminę usług o charakterze reklamowo-sponsoringowym). W świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skarżąca nabywając towary i usługi związane z organizacją imprez gminnych nie będzie bowiem nabywać ich do działalności gospodarczej, a zatem nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowych imprez jest nieuchwytny, zaś wydatki poniesione na wskazany cel są w istocie wydatkami na realizacje zadań własnych gminy. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na usługi reklamowo-sponsoringowe pozostają także bez wpływu na ostateczne wykorzystanie wydatków na potrzeby zadań publicznych, co nie zmienia faktu, że wydatki na rzecz sponsorów i podmiotów zewnętrznych mogą mieć wpływ na zainteresowanie tych podmiotów sponsorowaniem imprez gminnych i mogą zwiększać dochody publiczne na organizację tych imprez. Nie mniej próba wykazania przez stronę związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi nie może odnieść oczekiwanego skutku - skoro z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy świadczonych przez gminę usług. 2.6. W konsekwencji bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, który przedstawiła gmina - nie zmienia faktu, że zakupy te, są w rzeczywistości związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem z czynnościami, dla których strona nie występuje w charakterze podatnika, dlatego też stronie nie przysługuje prawo do odliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, 3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), z której wynika, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. W odniesieniu do przytoczonych przepisów Sąd przyjął, że ustawodawca świadomie postanowił aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, kwestia wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była uwzględniana. Dlatego zdaniem Sądu zawarte w treści art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" - należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży i dlatego w ocenie Sądu podatnik, który wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi - nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, gdyby jednak chciał tego dokonać i ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to proporcja ta wyniesie 100%. 4.2 W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, bezpodstawnym jest również domaganie się od podatnika, aby wyodrębnił poszczególne części podatku naliczonego, w oparciu o indywidualnie określony klucz podziału. Uzasadniając to przekonanie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT"), które dają państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego, związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Skoro zatem Polski ustawodawca uprawnienie to zrealizował w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż te określone w powołanym przepisie, to nie ma podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej według indywidualnie określonego klucza. Jeśli ustawodawca krajowy nie zrealizował lub nienależycie zrealizował postanowienia dyrektywy VAT - organ nie może zatem powoływać się na jej bezpośrednie działanie, gdyż uprawnienie to służy wyłącznie stronie a nie organowi, który obowiązany jest stosować implementowane prawo. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 powołanej ustawy, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, który nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 § 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z organizacją imprez gminnych działała w charakterze podatnika VAT; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w rozpoznawanej sprawie: • gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację imprez gminnych z uwagi na związek tych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; • gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając przy tym się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadzający się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał motywy, którymi kierował się, wydając zaskarżony wyrok. Najlepiej zresztą o tym świadczy to, że organ interpretacyjny w sposób prawidłowy i adekwatny do stanowiska Sądu zdołał sformułować zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. 7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych. Przy czym interpretacja dotyczyła takich wydatków jak: a) wynagrodzenie dla zespołów/gwiazd; b) wynajem sceny; c) wynajem nagłośnienia; d) usługi transportowe; e) obsługę energetyczną; f) zakup artykułów papierniczych; g) zapewnienie zaplecza sanitarnego. 7.4. W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, ponoszonych w związku z organizacją imprez plenerowych, gdyż zakupy te będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 7.5. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację zajął w sprawie stanowisko przeciwne. Uznał bowiem, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia. Uzasadniając to stanowisko odwołano się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 3. 7.6. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędna jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: Cibo Patricipations, C-16/00, EU:C:2001:495 pkt 31; Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36, w sprawach połączonych Beteiligungsgesellschaft Larentina i Minerva mbH & Co.Kg, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: Cibo Patricipations, C-16/00, pkt 33; Portugal Telecom, C-496/11, pkt 37). 7.7. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, wynajem nagłośnienia, usługi transportowe, obsługę energetyczną, zakup artykułów papierniczych, zapewnienie zaplecza sanitarnego tych warunków nie spełniają. Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. 7.8. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny. Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, nabywając towary i usługi związane z organizacją przedmiotowych imprez, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. 7.9. W tej sytuacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust, 1 ustawy VAT. 7.10. Sąd przyjmując błędnie, że może istnieć bezpośredni związek wymienionych przez wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych nieprawidłowo odwoływał się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Z tych samych przyczyn w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. 7.11. Należy wskazać, że na gruncie niemal identycznego stanu faktycznego, taki sam pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2018 r., I FSK 756/16 (CBOSA). 7.12. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 7.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). ----------------------- 1