I FSK 1090/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. nr 1401-IOA1.4105.237.2022.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. (dalej: Strona, lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 21 lutego 2023 r., w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. 2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2023 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej: Naczelnik US) z 27 września 2022 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.200 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka wnioskami z dnia 23 maja 2022 r. i z dnia 1 lipca 2022 r. zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5.200 zł z tytułu WDT dwóch samochodów osobowych. Jednak zdaniem Dyrektora IAS, Strona nie wypełniła przewidzianej w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722; dalej: u.p.a.) przesłanki warunkującej zwrot podatku akcyzowego dotyczącej zachowania terminu jednego roku do złożenia wniosku o zwrot akcyzy liczonego od dnia dokonania WDT samochodów osobowych (sporne samochody zostały dostarczone odbiorcy w dniu 7 sierpnia 2019 r.). W ocenie Dyrektora IAS Spółka nie spełniła także przesłanki braku rejestracji samochodów na terytorium kraju. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.). 3.2. W ocenie Sądu rację w sporze w zakresie skutków uchybienia rocznemu terminowi wynikającemu z art. 107 ust. 1 u.p.a. przyznać należało Dyrektorowi IAS, co samo w sobie uzasadniało odmowne rozpatrzenie wniosku Spółki o zwrot podatku przez organy i co skutkowało w konsekwencji oddaleniem skargi. Jednocześnie Sąd nie podzielił twierdzeń Dyrektora IAS zawartych w skarżonej decyzji w zakresie uznania, że sama rejestracji spornych pojazdów jest negatywną przesłanką zwrotu podatku akcyzowego. 3.3. Zdaniem Sądu - w okolicznościach sprawy - Skarżąca nie spełniła jednej spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek, a mianowicie wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła prawie dwa lata po upływie roku od dnia dokonania WDT. Jak wynikało z akt sprawy sporne samochody zostały dostarczone odbiorcy w dniu 7 sierpnia 2019 r., wobec czego wniosek o zwrot powinien był być złożony do dnia 7 sierpnia 2020 r., a Spółka złożyła wnioski dopiero w dniach 23 maja 2022 r. i 1 lipca 2022 r. 3.4. Zdaniem Sądu, Spółka w zakreślonym przez normę wynikającą z art. 107 ust. 1 u.p.a. terminie, pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Powoływanie się przez Spółkę na jednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie przesłanki rejestracji jako warunkującej zwrot akcyzy w związku z WDT czy eksportem aut osobowych było o tyle chybione, że jak wynikało z ogólnodostępnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych od sierpnia 2020 r. zapadały już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentujące odmienną interpretację art. 107 ust. 1 u.p.a. Poza tym, okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu WDT oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy, jak w art. 107 ust. 1 u.p.a. 3.5. Jednocześnie, zdaniem Sądu, powoływane przez Spółkę wyroki TSUE, które miałaby wskazywać, że wadliwa praktyka krajowa polegająca na odmiennej od oczekiwanej przez Stronę wykładni i stosowaniu przepisów powinna powodować pominięcie rocznego terminu z art. 107 u.p.a., zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych. Powoływane przez Stronę wyroki TSUE z dnia 8 września 2011 r., C-89/10, C-96/10 czy z dnia 14 października 2020 r. C-677/19 odnosiły się bowiem do sytuacji, w których w porządkach krajowych nie dokonano prawidłowej transpozycji regulacji unijnych, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z uprawnień przysługujących mu na gruncie prawodawstwa unijnego, a podatki pobrane zostały niezgodnie z prawem UE. Również inna sytuacja miała miejsce w szeroko powoływanym przez Stronę wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał zakwestionował dwa warunki skorzystania z ulgi na złe długi przewidziane w art. 89a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie otoczenie prawne jest zupełnie inne. Z kolei wyrok TSUE w sprawie C-105/22 odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie może mieć bezpośrednio przełożenia na rozstrzyganą sprawę. Przywołany wyrok TSUE nie rozstrzygał wątpliwości odnośnie sytuacji, w których w ogóle nie dochodzi do użytkowania samochodów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę i brak jest ich faktycznej konsumpcji w Polsce. 3.6. Sąd nie podzielił również argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą termin na złożenie wniosku w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. i zwrot akcyzy powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna Spółki 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - orzeczenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz pkt 10 i 12 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, - art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., - art. 2. art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, - art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p., - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo systemowo błędnej i niezgodnej z prawem praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, wynikającej z niewłaściwej, jedynie literalnej interpretacji art. 107 u.p.a., zgodnie z którą rejestracja samochodu stanowi samodzielną podstawę do odmowy zwrotu akcyzy, niezależnie od tego czy konsumpcja samochodu na terenie kraju rzeczywiście miała miejsce - nie jest możliwe odstąpienie od ograniczenia czasowego na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., - i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie Spółce zwrotu akcyzy z uwagi na naruszenie rocznego terminu na złożenie wniosku, czym pozbawiono ją prawa do zwrotu akcyzy, naruszając przede wszystkim wyżej wymienione regulacje unijne oraz normy konstytucyjne; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana w naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Pisma procesowe W piśmie procesowym z 17 czerwca 2026 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zadanie w sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE. W piśmie procesowym z 18 czerwca 2026 r. Skarżąca uzupełniła argumentację ze skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. należy uznać za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Cytowany przepis wskazuje na roczny termin (materialny), który nie jest przywracalny. Brak w tej sprawie uzasadnionych podstaw aby uznać, że wystąpiły przesłanki sprawiające, iż znaczne przekroczenie rocznego terminu do zwrotu podatku akcyzowego były usprawiedliwione. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wniosek o zwrot powinien był być złożony do dnia 7 sierpnia 2020 r., a Spółka złożyła wnioski dopiero w dniach 23 maja 2022 r. i 1 lipca 2022 r., a zatem ze znacznym przekroczeniem terminu. 6.2. Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnośnie prawa do zwrotu akcyzy przy stałej rejestracji, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oddalające skargę Strony odpowiada prawu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2026 r. sygn. akt I FSK 2009/23. W wyrokach NSA: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21; z 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21; z 4 października 2024 r., I FSK 739/24, I FSK 832/24, I FSK 1004/24, I FSK 639/16 wskazano na zasadniczą różnicę rejestracji czasowej pojazdu od rejestracji stałej i aprobując zwrot podatku akcyzowego w przypadku rejestracji czasowej. Zauważyć należy, że zasadniczo spornym w tamtych sprawach był zwrot akcyzy po czasowej rejestracji pojazdu, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rejestracją stałą. Stała rejestracja pojazdu ma na celu trwałe i definitywne dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Celem rejestracji, o której mowa w art. 71 ust. 1 P.r.d., jest trwałe dopuszczenie danego pojazdu do ruchu drogowego, a w konsekwencji konsumpcja tego pojazdu na terytorium Polski. W przypadku rejestracji tzw. stałej, której celem jest korzystanie z pojazdu na terenie kraju brak jest zatem podstaw do zwrotu akcyzy. Stała rejestracja samochodu osobowego świadczy bowiem o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że trwale (a nie tylko przejściowo, czasowo) otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do jazdy nim po drogach publicznych. W istocie stała rejestracja jest kluczowym zdarzeniem w historii pojazdu, bo w trwały sposób umożliwia jego używanie zgodnie z przeznaczeniem. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy zatem wywieść, że konsumpcja w rozumieniu akcyzy samochodu osobowego materializuje się z chwilą jego stałej rejestracji, wtedy bowiem możliwe jest trwałe użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym w Polsce. 6.3. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22. Jakkolwiek TSUE w tej sprawie nie zajmował się stałą rejestracją pojazdu to jednak Trybunał przyjął, że "podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).TSUE wskazał, "z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać sąd odsyłający, wydaje się zatem, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę" (pkt 43). Te stwierdzenia TSUE jednoznaczne wskazują na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju, co recypowało na grunt krajowy przywołane wyżej orzecznictwo NSA. Kluczowe znaczenie ma, że w wyroku w sprawie C-105/22 TSUE nie zakwestionował rejestracji pojazdu jako wyznacznika jego konsumpcji. Nie można pomijać i bagatelizować tej części rozważań TSUE (pkt 42), dlatego, że nie są one kompatybilne z inną koncepcją i jej nie wspierają. Sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego - w drodze rejestracji stałej - jest bez znaczenia. To także sygnalizuje Trybunał w wyroku w sprawie C-105/22 wskazując, że "w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku" (pkt 44). Zdaniem TSUE (pkt 45): "W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.". Polski prawodawca wybrał jednak kryterium materializowania się konsumpcji poprzez (stałą) rejestrację pojazdu. To kryterium jest oparte na zdarzeniu administracyjno-prawnym, jakim jest stała rejestracja pojazdu. To kryterium ma tę zaletę, że jest obiektywnie uchwytne, łatwe do ustalenia i weryfikacji, a co najważniejsze to podatnik ma pełną wiedzę, a wręcz władztwo nad spełnieniem tego kryterium. Bez wątpienia bowiem wiadomo, czy nabywany w kraju pojazd ma już stałą rejestrację czy nie. Jeżeli jej nie ma, podatnik decydował (w stanie prawnym P.r.d. stanowiącym tło orzekania w tej sprawie), kiedy pojazd zarejestruje i czy wybierze rejestracją stałą, czy może jednak rejestrację czasową; rejestracja czasowa "wywozowa" wydaje się właściwa, gdy "z góry" nie ma się zamiaru konsumowania pojazdu w kraju, ale zamysł odsprzedania go za granicę. 6.4. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi, wnioskowana przez Spółkę, potrzeba zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów i motywów Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Dotyczy to również naruszenia innych przepisów prawa unijnego. 6.5. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., mimo częściowego błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki