I FSK 1087/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Po 492/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.70.2020.3.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 492/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Sp. z.o.o w K. (dalej: skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że 24 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. We wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka podała, że jest podatnikiem podatku akcyzowego, prowadzi skład podatkowy, na którym posiada krajankę tytoniową, objętą procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Krajanka ta jest tytoniem do palenia, o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 5 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). 2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła, że planuje wykorzystać posiadaną krajankę tytoniową do produkcji tabaki, która będzie stanowić wyrób nieakcyzowy, nienadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (nie będzie możliwości jej palenia jak wyrobu tytoniowego). Krajanka – jak zaznaczyła – podlegać będzie procesowi technologicznemu polegającemu na rozdrobnieniu za pomocą odpowiednich urządzeń. W efekcie rozdrobnienia powstanie substancja o właściwościach nienadających się do palenia. Proces wytworzenia tabaki nastąpi na terenie składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą spółkę. 2.4. W związku ze przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, skarżąca spółka zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku): "Czy przeznaczenie posiadanej przez nią na składzie podatkowym krajanki tytoniowej, będącej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stanowiącej tytoń do palenia, do produkcji tabaki, która będzie stanowiła produkt nienadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, oraz wytworzenie tabaki z posiadanej przez spółkę krajanki tytoniowej, będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym ?". 2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że produkcja tabaki nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym. Zaznaczyła, że stosownie do art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych, przy czym – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – są nimi: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Skarżąca spółka argumentowała, że Załącznik nr 1 do ustawy, który wymienia wyroby akcyzowe nie obejmuje tabaki, a jedynie "Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki" (poz. 42) i wobec tego tabaka nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. 2.6. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Oznacza to, że z dniem zużycia wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym do produkcji wyrobu nieakcyzowego, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy w stosunku do zużytego wyrobu akcyzowego przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy). 2.7. Organ interpretacyjny zaznaczył, że samo przeznaczenie tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wytworzenia tabaki, do momentu jego zużycia, nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Również sama produkcja tabaki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl ustawy. Niemniej zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego – tabaki, skutkować będzie przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia, w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. 2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą interpretację przyjął, że przedstawione w niej stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Podkreślił, że przeznaczenie tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wytworzenia tabaki, do momentu zakończenia tej procedury, nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego. Również sama produkcja tabaki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast – jak zaznaczył – nie budziło wątpliwości to, że z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, jak stanowi przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie), następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Zatem – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego – tabaki, skutkować będzie przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia, w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów wskazanych w skardze oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu wyroku; 3.2.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; 3.2.3. art. 151 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedokonanie prawidłowej kontroli interpretacji oraz przez oddalenie skargi, mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 45 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że produkcja tabaki jest opodatkowana akcyzą, mimo, że tabaka nie stanowi wyrobu objętego akcyzą stosownie do ww. przepisów. 3.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu skupiono się na wykazaniu, że ponieważ tabaka nie jest wyrobem akcyzowym, to jej produkcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie dostrzeżono, że takie stanowisko prezentował zarówno organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej oraz Sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) samo przeznaczenie tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wytworzenia tabaki, do momentu zakończenia tej procedury, nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego. Również sama produkcja tabaki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (str. 13 uzasadnienia). 4.4. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast kluczowego zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Organ interpretacyjny, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przyjął, że zasada przyjęta w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje, gdy w składzie podatkowym następuje zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania wyrobu "nieakcyzowego". Wówczas, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powyższe przepisy były podstawą wydania zaskarżonej interpretacji. Także Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "(...) z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, jak stanowi przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wyjątkami, o których mowa w tym przepisie, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego" i że "(...) zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego – tabaki, skutkować będzie przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia, w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym" (str. 13 uzasadnienia). 4.5. Powyższa ocena, dotycząca wykładni oraz zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie została w żaden sposób w skardze kasacyjnej podważona. W szczególności ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, że prawidłowa była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego – tabaki, skutkuje przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia, w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. 4.6. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienia prawne i obszernie uzasadnił przyjętą ocenę prawną zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). 4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265. Maja Chodacka Ryszard Pęk Sylwester Golec sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8