I FSK 1085/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 851/15 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2011 r. i umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień i lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 851/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2011 r. i umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień i lipiec 2011 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W.P. (dalej: "skarżący", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10 listopada 2014 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień oraz listopad 2011 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za kwiecień i lipiec 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił za ww. okresy 2011 r. zaniżenie obrotu wysokości 212.955 zł (netto) oraz kwoty podatku należnego w wysokości 59.014 zł z tytułu nie ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy dostawy działek budowlanych (niezabudowanych) wraz z udziałem w działkach (drogi) zlokalizowanych w miejscowości Jerzmanowa. Organ podatkowy wskazał, że W.P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w 2011 r. dokonał sprzedaży siedmiu nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu oraz udziałów w działkach (drogi dojazdowe). W zakresie nabycia przedmiotowych działek organ ustalił, że skarżący w pierwszym półroczu 2005 r. nabył za łączną cenę 115.000 zł nieruchomości stanowiące trzydzieści jeden niezabudowanych działek gruntu o łącznej pow. 4,6672 ha, położonych w miejscowości Jerzmanowa, w tym trzy stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te pełniły funkcję terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący w latach 2009-2011 przeprowadził na rynku nieruchomości transakcje sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, których okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze podejmowanych przez niego działalności. O uznaniu dokonanych sprzedaży nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), świadczą zdaniem organu następujące okoliczności: - wielokrotne zakupy nieruchomości, tj. nabycie w lutym w 2005 r. 13 niezabudowanych działek gruntu oraz w marcu 2005 r. kolejnych 18 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową (w tym 3 działki stanowiące drogi dojazdowe), jak też w maju 2005 r. warunkowe nabycie niezabudowanej działki gruntu, położonej w sąsiedztwie nabytych wcześniej działek, - podjęte działania w zakresie scalenia i podziału oraz wytyczenia do nich dróg dojazdowych, - podjęte działania w zakresie możliwości uzbrojenia działek w media, - publikowane w Internecie ogłoszenia o ich sprzedaży, - wysoki poziom uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości zysków, wielokrotnie przewyższający dochody uzyskiwane z innych źródeł w poszczególnych latach, - ilość przeprowadzonych transakcji sprzedaży, tj. 20 transakcji w ciągu 3 lat, - znaczny stopień zaangażowania środków własnych w zakup nieruchomości budowlanych. Organ stwierdził, że księgi podatkowe będące podstawą rozliczeń podatku VAT w badanym okresie prowadzone były nierzetelnie. Omawiana nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT dotyczyła lutego, marca, maja, czerwca, września i listopada 2011 r. w części związanej z zaniżeniem obrotu i kwot podatku należnego z tytuły dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy wywiódł, iż czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący, konsekwentnie na każdym etapie postępowania oraz w złożonym odwołaniu wskazywał, iż powodem nabycia przedmiotowych gruntów był prywatny cel (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), jakim była chęć utworzenie rodzinnego gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowle koni. Na zakupionym gruncie planowano wybudowanie domu mieszkalnego dla rodziny wraz z budynkami gospodarczymi służącymi prowadzeniu takiego gospodarstwa. W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez stronę cel nabycia niezabudowanych działek gruntu i utworzenia gospodarstwa agroturystycznego ukierunkowanego na hodowlę koni był od samego początku niemożliwy do spełnienia. Skarżący nabył grunty, dla których zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową, a ponadto plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy zagrodowej na jaką strona wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Gdyby rzeczywistym zamiarem skarżącego było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego to wówczas mógłby on do tego celu wykorzystać grunty rolne, w stosunku do których zawarł w 2005 r. ww. wstępną umowę kupna/sprzedaży na grunt o areale 5,0068 ha, a więc większym niż łączna powierzchnia zakupionych wcześniej działek budowlanych, ale ich przeniesienia własności dokonuje dopiero w 2010 r. Ponadto w chwili nabycia trzydziestu jeden działek gruntu (w tym trzech dróg dojazdowych) skarżący posiadał bowiem wiedzę o przeznaczeniu nabytych nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe lub usługowo-mieszkaniowe, co wykluczało możliwość zabudowy zagrodowej. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie strona dokonała nabycia działek z zamiarem uczynienia z ich sprzedaży źródła dochodów (działalność handlowa w ramach działalności gospodarczej), niezależnie od tego czy temu zamiarowi towarzyszyła chęć osiągnięcia zysku z tytułu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, czy też chęć świadczenia na ich terenie usług agroturystyki (przyjmując wersję strony), które to czynności co do zasady są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym sposobie działania w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy również okoliczność pozyskiwania przez skarżącego przed sprzedażą informacji o możliwości dokonania przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych, czy też elektrycznych do działek gruntu położonych w Jerzmanowej. Z treści zawartych w latach 2009-2011 umów zbycia nieruchomości wynika z kolei, iż sprzedaż ww. działek gruntu skarżący rozpoczął od kwietnia 2010 r., a więc po wydaniu warunków dotyczących przyłączy. Ponadto skarżący korzystał z różnych form przekazania informacji potencjalnym nabywcom. Poza umieszczaniem ogłoszeń w Internecie oraz bezpośrednim informowaniem zainteresowanych o możliwości nabycia gruntu, postawił na działkach przeznaczonych do sprzedaży baner z ogłoszeniem. Odnosząc się do otrzymanej przez skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 kwietnia 2010 r., w ocenie organu odwoławczego analiza przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w konfrontacji z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji uzasadnia pogląd, iż przedmiotowa interpretacja nie wywiera skutków prawnych mających wpływ na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia merytorycznego za sporne okresy. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie norm zawartych w tych przepisach oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wobec nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w związku z dokonaną sprzedażą działek budowlanych kwestionuje ustalenia organu odnośnie uznania aktywności skarżącego jako nieposiadające znamiona zarządu majątkiem prywatnym oraz deklarowanej chęci świadczenia na nabywanych gruntach usług agroturystycznych za podstawę do uznania, że z tytułu sprzedaży gruntów (działek budowlanych) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia prezentowanych w zaskarżonej decyzji wniosków. Zdaniem skarżącego dowody na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja nie świadczą by w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmowane były aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomości, wymagające zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zarzucił, że nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji. Sąd wskazał, że przedstawione okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji, a znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2011 r. sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu, zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2011 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że w wyniku dokonanej sprzedaży działek gruntu skarżący uzyskał obrót sięgający kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Sporządził projekt scalenia i podziału przedmiotowych działek w sposób umożliwiający dostęp z drogi do każdej z nich. Składał wnioski i dokonywał scalenia, a następnie podziałów działek, występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów, uzyskał warunki techniczne przyłączenia ich do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, podjął działania marketingowe w celu sprzedaży działek. Łącznie te działania oceniane razem, w ich całokształcie należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. W ocenie Sądu wskazane okoliczności świadczyły o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Czynności te wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełniała warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nabył grunty dla których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nabytych gruntów wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką skarżący wskazuje tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Brak jest możliwości uznania sprzedaży przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym – w oparciu o założenie, iż nabycia ich dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego – wynika z faktu, iż usługi agroturystyczne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nabywanie działek, któremu towarzyszył zamiar wykorzystania ich na potrzeby takiej działalności trudno rozpatrywać inaczej niż na gruncie ustawy o VAT. Jeżeli nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo agroturystyczne, to służyć miały celom działalności gospodarczej, a nie prywatnym. Sąd podzielił także stanowisko organu, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny błędnie został uznany przez Sąd jako objęty dyspozycją w/w przepisów, a w konsekwencji regulacje te nie mogą mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania do strony, naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w treści zaskarżonego wyroku otrzymanej przez stronę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 kwietnia 2010 r. określającej konsekwencje prawne stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do sposobu rozstrzygania o charakterze aktywności podatników na tle obrotu nieruchomościami, złożył wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do powiększonego składu NSA zobowiązując się - w zakreślonym przez Sąd terminie - do przedstawienia treści tego pytania na piśmie. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w pierwszym rzędzie należy podnieść, że kasator stawiając ów zarzut naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał go z art. 151 P.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 P.p.s.a. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Ponadto, uzasadniając powyższy zarzut skarżący kasacyjnie stwierdził, że w jego opinii, ustalony przez organ stan faktyczny błędnie został uznany przez Sąd pierwszej instancji jako objęty dyspozycją wskazanych przepisów. W związku z powyższym należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, z więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych – www.nsa.gov.pl/orzeczenia - dalej jako "CBOSA"). Tymczasem w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej, skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zmierzałyby do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że działalność skarżącego polegająca na zakupie i późniejszej odsprzedaży spornych działek gruntu z zyskiem przybrała formę zawodową (profesjonalną), stałą, a w konsekwencji zorganizowaną i nie odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, bowiem stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywał na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego. Skoro kasator, poprzez brak sformułowania w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie podważył skutecznie opisanego wyżej stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, albowiem na tle tak rysujących się okoliczności sprawy działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, jak również w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Na tle brzmienia ww. przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 – publ. CBOSA). Taka wykładnia wskazanych przepisów nie była przez skarżącego kasacyjnie kwestionowana, zaś organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wszystkie elementy stanu faktycznego – działań skarżącego odnoszących się do działek – rozpatrzyły i oceniły we wzajemnej łączności ze sobą, mając na uwadze ich wzajemny związek. Zasadnie zatem stwierdzono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mając na uwadze cały ciąg okoliczności i działań podejmowanych przez podatnika, który wskazywał jednoznacznie, iż przy sprzedaży działek angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie może więc zostać zaakceptowana argumentacja skarżącego kasacyjnie odnosząca się osobno do każdej z okoliczności, tj. odrębnie do kwestii dokonania scalenia i podziału gruntu, a także uzbrojenia działek, odrębnie do skorzystania z pomocy biura obrotu nieruchomościami przy ich sprzedaży i odrębnie do działań marketingowych, albowiem w łączności działania te, jak również inne wyszczególnione w decyzjach podatkowych i zaskarżonym wyroku, świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Zresztą wszystkie te kwestie dotyczą okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a ten nie może być zwalczany w trybie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04; z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 – publ. CBOSA). Również wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wprawdzie, jak słusznie zauważa kasator, wyrok ten dotyczył kwestii częstotliwości dokonywania transakcji kupna-sprzedaży, jako okoliczności nie przesądzającej o prowadzeniu działalności gospodarczej, niemniej jednak Trybunał dokonał też kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, dlatego wskazówki tam zawarte mają charakter uniwersalny. Organy ustaliły nadto, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to ustalenie, że zamiarem skarżącego od momentu zakupu spornych działek gruntu była ich późniejsza odsprzedaż z zyskiem, albowiem deklarowane przeznaczenie nieruchomości na założenie i prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego i hodowlę koni nie mogło być zrealizowane na zakupionych gruntach z uwagi na fakt, iż dla nabytych gruntów zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano ścisłą zabudowę mieszkaniową oraz mieszkaniowo-usługową. Zatem plan ten wykluczał możliwość utworzenia na nich zabudowy na jaką wskazywał skarżący, tj. stajni i innych budynków gospodarczych, wybiegów dla koni oraz ujeżdżalni. Abstrahując od faktu, że – jak podkreślono wyżej – skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć przytoczonych ustaleń - to szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia zamiaru podatnika w momencie nabywania nieruchomości i przyczyn zmiany planów związanych z jej zagospodarowaniem nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłych w sprawie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. NSA w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12 wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a taka właśnie sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy. Z tych również powodów nie ma relewantnego dla sprawy znaczenia akcentowany w skardze kasacyjnej dotychczasowy sposób użytkowania gruntów. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej. Po pierwsze przepis art. 14k cyt. ustawy statuujący tzw. zasadę nieszkodzenia jest przepisem o charakterze materialnym, zaś kasator zarzucił jego naruszenie powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., po wtóre – złożony jest on z kilku jednostek redakcyjnych, w istocie więc wskazana podstawa kasacyjna jest niepełna, nie wiadomo bowiem, który z paragrafów tego przepisu został w opinii skarżącego naruszony przez Sąd pierwszej instancji w toku dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, po trzecie – zarzut ów nie został powiązany z art. 151 P.p.s.a., gdy tymczasem (jak wskazywano wyżej) przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, po czwarte zaś - WSA we Wrocławiu, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, precyzyjnie i szczegółowo odniósł się do kwestii powoływanej przez podatnika interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów wydanej przez organ interpretacyjny 15 kwietnia 2010 r. wskazując, że akt ten nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych. Skarżący wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując, iż zamierza dokonać sprzedaży działek gruntu w stanie niezmienionym od dnia nabycia (podał mianowicie, że nie dzielił i nie scalał działek, ani nie podjął żadnych dodatkowych czynności związanych z uzbrojeniem terenu, co wiązałoby się ze wzrostem wartości nieruchomości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w obszarze działek, których interpretacja dotyczyła, dokonał scalenia tych działek, podziału oraz wytyczenia wewnętrznych dróg dojazdowych, podjął też czynności w kierunku uzbrojenia terenu. Ponadto pominął okoliczność nabycia innych działek gruntu w 2005 r., a dodatkowo przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji dokonał już sprzedaży siedmiu działek gruntu i zawarł umowy przedwstępne w sprawie kolejnych trzech działek. Argumentacja ta jest w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa i wystarczająca. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie znalazł nadto podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA. Wskazać należy, że Sąd nie dostrzegł podnoszonej rzekomej rozbieżności w orzecznictwie dotyczącej przesłanek uznania podmiotów dokonujących obrotu nieruchomościami za podatników podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów krajowych zostały wypracowane – również w oparciu o wskazówki wynikające z orzeczeń TSUE - jednolite kryteria oceny aktywności podatników, która ma świadczyć o podejmowaniu przez nich czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik podatnika nie przytoczył zresztą żadnych sprzecznych ze sobą w tej kwestii judykatów. Natomiast ocena, czy konkretne działania podejmowane przez podmioty dokonujące sprzedaży nieruchomości mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, czy też nie rozpatrywana musi być w oparciu o okoliczności danej sprawy i dotyczy wyłącznie ustalonego w niej stanu faktycznego, nie zaś wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.