I FSK 1084/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/21 w sprawie ze skargi Fundacji P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2021.2.SL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji P. z siedzibą w W. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Fundacji P. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja dnia 20 lutego 2020 r. podpisała z P. S.A. (dalej: P.) umowę, której celem jest nawiązanie Partnerstwa na rzecz wspólnej realizacji Projektu pn.: "[...]", na dofinansowanie którego złożono Wniosek w ramach działania [...], konkurs nr [...]. Celem Projektu jest przygotowanie i przetestowanie modelu wsparcia, który P. będzie wykorzystywać w obsłudze małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: MŚP) rozważających ekspansję zagraniczną. Opracowany przy wsparciu Fundacji model ma za zadanie podnieść efektywność polskich MŚP w procesie ekspansji międzynarodowej. Wypracowany zestaw narzędzi będzie skierowany do przedsiębiorstw planujących rozpocząć ekspansję zagraniczną, w tym tych nie mających w pełni sprecyzowanego potencjału eksportowego. P. przekazuje Fundacji środki finansowe stanowiące środki na realizację Projektu w transzach, w formie zaliczek w wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności. Środki finansowe przekazywane Fundacji przez P. stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Fundację w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie podpisanej pomiędzy P. a Fundacją. Fundacja nie świadczy usług na rzecz P., a w Projekcie występuje jako Partner P. w celu wspólnego wykonania zadań, przy czym P. występuje jako lider Projektu. Na etapie wykonywania i rozliczania Projektu nie ma określonego beneficjenta świadczeń, które powstaną w ramach Projektu. Otrzymane środki, pokryją koszty wynagrodzeń, składek ZUS, zakupy materiałów i usług, narzędzi, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. W ramach udziału w Projekcie zakres zadań Fundacji obejmuje: 1) wskazanie wewnętrznych ekspertów krajowych Partnerstwa do udziału w pracach zespołu merytorycznego wypracowującego nowe rozwiązanie, 2) realizację zadań wskazanych w swoim zakresie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, 3) ponoszenie wydatków na realizację zadań w ramach Projektu. W ramach udziału w Projekcie Fundacja będzie realizowała zadania pokrywające się z zadaniami wskazanymi w działaniach statutowych. Zadania te to: 1) przeprowadzenie pogłębionej analizy badawczej - usługa zostanie zlecona firmie badawczej, a rozliczenie nastąpi na podstawie faktury VAT, 2) wypracowanie narzędzia diagnostycznego i programu edukacyjnego w formie warsztatowej - przy udziale ekspertów zewnętrznych rozliczanych na podstawie umowy zlecenie lub faktury VAT, 3) opracowanie założeń programu mentoringowego - opracowanie graficzne i korektorskie treści merytorycznych - usługa zostanie zlecona grafikowi i korektorce, a rozliczenie na podstawie umowy zlecenie lub faktury VAT, 4) przeprowadzenie analizy pilotażu programu edukacyjnego - usługa zlecona firmie zewnętrznej - rozliczenie na podstawie faktury VAT. Cały projekt, który będzie trwał dwa lata, jest rozpisany na różne zadania. Jednym z zadań projektu jest przetestowanie programu edukacyjnego i w ramach tego zadania Fundacja będzie organizowała warsztaty, które będą miały charakter wewnętrzny. Organizatorem tych warsztatów będzie albo Fundacja jako Partner Projektu, albo sam P. jako lider, szkolenia będą bezpłatne. Narzędzie diagnostyczne i program edukacyjny będzie wdrożony w P. Fundacja będzie jedynie upowszechniać efekty projektu na stronie i będzie się dzielić zdobytą wiedzą wewnątrz Fundacji. Wszystkie zadania wpisują się w działalność statutową Fundacji i są niekomercyjne. Od wszystkich kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań w ramach udziału w Projekcie Fundacja nie odlicza VAT korzystając ze zwolnienia - prowadzona działalność ma charakter nieodpłatnej działalności statutowej. Otrzymane transze dofinansowania nie stanowią dla Fundacji podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W uzupełnieniu Fundacja wskazała, że P. jest liderem projektu wskazanego we wniosku o dofinansowanie (WoD). W związku z tym, po stronie P. ciążą następujące obowiązki: - podpisanie umowy z Centrum Projektów Europejskich - Instytucją Pośredniczącą dla Działania 4.3 Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 (CPE) zgodnie z warunkami WoD; - objęcie roli lidera z realizacji celów projektu objętego WoD; - odpowiedzialność za realizację celu i rezultatów wskazanych we WoD oraz Umowie Partnerskiej § 5; - rozliczenie projektu po j ego zakończaniu; - podpisanie umów z partnerami krajowymi, realizującymi zadania wskazane we WoD, tj. z Fundacją (partner krajowy) i B. (partner ponadnarodowy) oraz wynikające z Umowy Partnerskiej obowiązki wskazane tamże w § 6. Na Fundacji jako partnerze krajowym w związku z zawartą umową ciążą następujące obowiązki szczegółowo wskazane w Umowie Partnerskiej § 8: - wskazanie wewnętrznych ekspertów krajowych Partnerstwa do udziału w pracach zespołu merytorycznego wypracowującego nowe rozwiązanie, - aktywne uczestnictwo i współpraca w działaniach Partnerstwa mających na celu prawidłową realizację Projektu, - stosowanie przyjętego systemu przepływu informacji i komunikacji między Stronami, - realizacja Projektu w oparciu o jego zakres rzeczowy i finansowy określony we Wniosku o dofinansowanie zgodnie z Programem Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Szczegółowym Opisem Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, które są dostępne na stronie internetowej POWER 2014-2020 www.power.gov.pl oraz zapisami Umowy o dofinansowanie, - wspólna realizacja Projektu w pełnym zakresie, z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie celów, produktów i rezultatów zakładanych we wniosku o dofinansowanie, - promocja i informowanie o Projekcie zgodnie z zapisami wzoru umowy o dofinansowanie Projektu, która będzie zawarta między Liderem a CPE oraz aktualnymi wytycznymi w tym zakresie, - wzajemne, niezwłoczne informowanie w formie pisemnej o przewidywanych zmianach w Projekcie, oraz problemach związanych z jego realizacją. Wzajemne Świadczenia pomiędzy Fundacją a P. wynikają z Umowy Partnerskiej, szczegółowo wskazane w § 8 i obejmują następujący sposób podziału środków finansowych na realizację Projektu w ramach kwoty dofinansowania Projektu: - na realizację zadań Lidera w łącznej kwocie nie większej niż 1.426.484,44 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Lidera oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 240.724,79 zł, stanowiące część kosztów pośrednich Projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 16,88% wysokości kosztów bezpośrednich Lidera, - na realizację zadań Partnera krajowego w łącznej kwocie nie większej niż 775.424,00 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Projektu oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 85.995,64 zł stanowiące część kosztów pośrednich projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 11,09% wysokości kosztów bezpośrednich Partnera krajowego. Środki finansowe przekazywane Partnerowi krajowemu przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnera krajowego w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie oraz WoD, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera. Efekty realizowanego projektu nie są i nie będą przedmiotem sprzedaży, udzielenia koncesji. Zgodnie z podpisaną Umową Partnerską Strony zobowiązane są do ujawniania i zwrotu wszelkich przychodów, które powstaną w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z założeniami zapisanymi we WoD bezpośrednimi beneficjentami prac wykonywanych przez Fundację będą następujące podmioty: - P., jako Instytucja użytkująca wypracowane rozwiązanie, w tym 20 pracowników P., - 30 przedstawicieli MŚP objętych pilotażem na etapie testowania wypracowanego w projekcie rozwiązania. Nie jest zakładana komercjalizacja efektów projektu. Na realizację zadania przez Fundację jest przeznaczona dotacja w łącznej kwocie nie większej niż 775.424,00 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Projektu oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 85.995,64 zł stanowiące część kosztów pośrednich projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 11,09% wysokości kosztów bezpośrednich Partnera krajowego. Wskazane środki finansowe, maks. 775.424,00 zł, przeznaczone są na realizację zadań merytorycznych i stanowią koszty kwalifikowane projektu, podlegające rozliczeniu zgodnie z informacjami wskazanymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Wskazane środki, maks. 85.995,64 zł, stanowiące część kosztów pośrednich, naliczonych od poniesionych kosztów bezpośrednich projektu przeznaczone są na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, szczegółowo wskazane w pkt 7.5 (str. 120) Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Katalog kosztów pośrednich w ramach PO definiuje właściwa IZ PO. Katalog ten może obejmować w szczególności: - koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby, - koszty zarządu (wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownika jednostki), - koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna, w tym dotycząca zamówień) na potrzeby funkcjonowania jednostki, - koszty obsługi księgowej (wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, koszty związane ze zleceniem prowadzenia obsługi księgowej projektu biuru rachunkowemu), - koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu, - wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu subkonta na rachunku płatniczym lub odrębnego rachunku płatniczego, - amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby osób, o których mowa w ML a-d, - opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu, - koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą projektu, - koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą projektu, - koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą projektu, - koszty ochrony, - koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą projektu, w tym środków czystości, dezynsekcji, dezynfekcji, deratyzacji tych pomieszczeń. Gdyby Fundacja nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby projektu. W przypadku niezrealizowania warunków zawartych w umowie Fundacja będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Fundacja jest zobowiązana umową i nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel, niż zadanie objęte wnioskiem. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania: 1) czy dotacja otrzymana od P. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług? 2) czy Fundacja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego za towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu? W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Strony, dofinansowanie od P. nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.). Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem zapytania. Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział Fundacji jako całości w prawach własności do wyników Projektu. Kwota dofinansowania otrzymanego od P. przez Fundację nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do pytania drugiego Fundacja wskazała, że nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, a więc kosztem kwalifikowanym w ramach projektu są kwoty brutto kosztów ponoszonych w ramach realizacji Projektu. 1.3. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Fundacji przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu, DKIS wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższą interpretację indywidualną. Po pierwsze, zgodzić się należy ze Skarżącą, że adresatem działań podejmowanych w ramach realizowanego wspólnie projektu nie jest P., ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Wprawdzie na mocy umowy zawartej przez P. a Fundacją istnieje między tymi podmiotami stosunek prawny, jednakże z istoty działania P. (ustawa z dnia 7 lipca 2017 r. o wykonywaniu zadań z zakresu promocji polskiej gospodarki przez P. Spółka Akcyjna, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 633) wynika, że rolą tej agencji jest m.in. promocja polskiej gospodarki, w tym promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich, czy też dostarczanie przedsiębiorcom informacji ekonomiczno-handlowych na temat rynków zagranicznych (art. 2 pkt 1 o pkt 1 przywołanej ustawy). W tym przypadku bezpośrednim beneficjentem ewentualnych narzędzi diagnostycznych i programów edukacyjnych, które zostaną wytworzone w ramach projektu będą MŚP, ich bliżej niesprecyzowana grupa, która chce rozpocząć działalność na rynkach międzynarodowych. Tak więc dojdzie do świadczenia usług przez Fundację, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Skarżącą z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami tych działań. A zatem wypłacona Skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz P. usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację Projekt nie jest skierowany do P. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że P. współorganizuje jedynie, że względu na jej ustawową misję i zadania, programy, których celem jest promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazała Fundacja - dotacja na realizację projektu pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą postać programu edukacyjnego czy narzędzi diagnostycznego to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych usług świadczonych przez Stronę. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Fundacja sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Fundację dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi, w rozpoznawanej sprawie taka możliwość nie istnieje. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie przez sąd, że w opisanych we wniosku o interpretację nabywanych od konkretnego podmiotu usługach, nie dochodzi do świadczenia usług przez skarżącą, a wynagrodzenie nie ma charakteru dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, podczas gdy sprzedający otrzymuje środki finansowe w formie zaliczek wypłacanych według harmonogramu płatności, które są przyznawane konkretnemu podmiotowi subwencjonowanemu (skarżącej) po to, by dostarczał określony towar lub wykonywał określoną usługę, a cena tej usługi została ukształtowana bezpośrednio w oparciu o otrzymane wynagrodzenie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez uznanie że skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ realizowany projekt nie będzie służył czynnością opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, podczas gdy otrzymane środki finansowe na realizacje projektu stanowią pokrycie ceny za świadczoną usługę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem gdy skarżąca wykorzysta nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas będzie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Fundacja nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 10 czerwca 2024 r. Fundacja złożyła pismo ustosunkowujące się do argumentacji skargi kasacyjnej wraz z wnioskiem o rozważenie rozpoznania sprawy poza kolejnością. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w będącej przedmiotem sporu sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Twierdzi bowiem, że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, skarżąca godzi się, na realizację projektu przygotowania i przetestowania modelu wsparcia, tylko dlatego, że otrzyma z tego tytułu dofinasowanie - wynagrodzenie (co wynika wprost z przedstawionego opisu stanu faktycznego). Skarżąca przez fakt zawarcia umowy na realizację określonego projektu rezygnuje, z prawa swobodnego wyboru realizacji własnych działań, na rzecz realizacji wyznaczonych działań przez inny podmiot, w zamian za wynagrodzenie. Skarżąca, w ramach własnej statutowej działalności jako Fundacja nie realizowałby bowiem takiego projektu. Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższa okoliczność wskazuje, że strony łączy ścisła relacja skupiona na zrealizowaniu określonej usługi w zamian za wynagrodzenie. Skoro bowiem skarżąca sama nie realizowałaby projektu, czyni to w zamian za oczekiwane korzyści, którymi są korzyści finansowe - wynagrodzenie, płatne zaliczkowo, według określonego harmonogramu. Można więc obiektywnie powiedzieć, że skarżąca realizuje usługi nie na własną rzecz, lecz z korzyścią dla swojego partnera, dla którego korzyści w postaci przygotowania i przetestowania modelu wsparcia małych i średnich przedsiębiorstw, są głównym i istotnym celem świadczonych usług. Tym samym nie można zgodzić się z sądem, że nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez skarżącą z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami działań skarżącej. Projekt będzie bowiem realizowany na rzecz konkretnych, bezpośrednich beneficjentów wskazanych przez skarżącą, którzy odniosą z niego wymierne korzyści. Bezpośrednimi beneficjentami są m.in. przedstawiciele małych i średnich przedsiębiorstw. Kwota dofinansowania dotyczy bowiem konkretnej usługi wobec tych podmiotów (czynności). Opracowany przez skarżącą model ma za zadanie podnieść efektywność polskich małych i średnich przedsiębiorstw w procesie ekspansji międzynarodowej. Wypracowany i przetestowany zestaw narzędzi będzie skierowany do przedsiębiorstw planujących rozpocząć ekspansję zagraniczną, w tym tych nie mających w pełni sprecyzowanego potencjału eksportowego. Zatem uczestnicy projektu otrzymają zestaw narzędzi, który ułatwi im rozpoczęcie ekspansji międzynarodowej, co niewątpliwie jest wymierną korzyścią. Przedstawiciele małych i średnich przedsiębiorstw, które wezmą udział w projekcie i otrzymają korzyść - narzędzie, które ułatwi im rozpoczęcie ekspansji międzynarodowej, kupiliby taka usługę komercyjnie, zaś uczestniczą w projekcie którego cena dostępu równa się zero. A kalkulacja ceny przez skarżącą wynika wprost z uzyskanego przez skarżącą wsparcia finansowego, z zawartej umowy na realizację tej usługi (projektu). W spornej sprawie opis zachowań (działań), do których zobowiązała się skarżąca, za sprawą umowy o współpracy określa zarówno: odpowiedzialność - w przypadku niezrealizowania warunków umowy skarżąca zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków, obowiązki - wypracowanie i przetestowanie modelu wsparcia, z zastrzeżeniem, że skarżąca nie może przeznaczyć otrzymanego dofinasowania na inny cel niż zadanie objęte umową i odpłatność - realizowana zaliczkowo, według harmonogramu, z końcowym rozliczeniem. Powyższa okoliczność w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżącą łączy czytelna relacja o charakterze zobowiązaniowym, gdzie skarżąca zobowiązana jest do zrealizowania usługi na rzecz konkretnego podmiotu (małych i średnich przedsiębiorstw), ale nie jest on jedynym beneficjentem zainteresowanym rezultatem działania skarżącej. Zatem należy stwierdzić, że opisane we wniosku działania skarżącej na rzecz P. S.A., stanowią odpłatne świadczenie usług wypełniające dyspozycję art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że adresatem działań podejmowanych w ramach realizowanego wspólnie projektu nie jest P., ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Istotnym jest, że otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji Projektu. Wprawdzie na mocy umowy zawartej przez P. a Fundacją istnieje między tymi podmiotami stosunek prawny, jednakże z istoty działania P. (ustawa z dnia 7 lipca 2017 r. o wykonywaniu zadań z zakresu promocji polskiej gospodarki przez P. Spółka Akcyjna, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 633) wynika, że rolą tej agencji jest m.in. promocja polskiej gospodarki, w tym promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich, czy też dostarczanie przedsiębiorcom informacji ekonomiczno-handlowych na temat rynków zagranicznych (art. 2 pkt 1 o pkt 1 przywołanej ustawy). W tym przypadku bezpośrednim beneficjentem ewentualnych narzędzi diagnostycznych i programów edukacyjnych, które zostaną wytworzone w ramach projektu będą MŚP, ich bliżej niesprecyzowana grupa, która chce rozpocząć działalność na rynkach międzynarodowych. Tak więc dojdzie do świadczenia usług przez Fundację, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Skarżącą z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami tych działań. A zatem wypłacona Skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz P. usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację Projekt nie jest skierowany do P. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że P. współorganizuje jedynie, że względu na jej ustawową misję i zadania, programy, których celem jest promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. 3.5. Beneficjenci będący małymi i średnimi przedsiębiorstwami rozważającymi ekspansję zagraniczną otrzymujący wsparcie w ramach Projektu korzystają w tej sytuacji z pomocy publicznej de minimis. Tak realizowanej pomocy publicznej nie można w tej sytuacji uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, gdyż działanie Lidera i pośredniczącej w tej formie finansowania dotacji publicznej spółki, nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi bowiem w przypadku tego finansowania o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację zysków, gdyż na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom) na korzyść wszystkich. Działanie takie nie jest charakterystyczne dla typowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który poniesione koszty świadczenia powiększa o marżę zysku, a ponadto w ramach określonej działalności konkuruje z innymi usługodawcami (dostawcami). 3.6. Tymczasem wnioskodawca w tej sprawie podkreślał, że realizowany projekt nie będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Nabywane w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i nie będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Fundacja nie będzie występowała w tym przypadku w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym nabywane towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące Projektu. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 53/24 (opubl. CBOSA) wydanym w zbliżonym do obecnie rozpatrywanego sprawie stanie faktycznym, że realizacja usług, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.8. W rezultacie pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3.9. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA