I FSK 1083/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/14 w sprawie ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 23 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 25 listopada 2011 r., określił A.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M., której przedmiotem w kontrolowanym okresie był między innymi obrót produktami ropopochodnymi (P.), kupionymi od podmiotu łotewskiego (S. z siedzibą w Daugavpils) i sprowadzonymi na terytorium Polski (409.507 ton) - zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. w kwotach wyższych od deklarowanych przez stronę. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżący w lipcu i sierpniu 2006 r. sprzedał P. jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tymczasem, według organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), obliczając w rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało uwzględnić wartość niezapłaconego podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a w świetle art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 listopada 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i za sierpień 2006 r., należało uwzględnić wartość niezapłaconego podatku akcyzowego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o uchylenie decyzji obu instancji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził w niej naruszeń prawa. Sąd ten ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec oraz za sierpień 2006 r. został zawieszony z dniem 3 listopada 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania z tytułu VAT za lipiec oraz sierpień 2006 r. Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali przy tym w dniach od 4 do 9 listopada 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego, skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), został wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem w dniach od 4 do 9 listopada 2011 r. przez ówczesnego komisarza skarbowego, zgodnie z treścią notatki służbowej sporządzonej przez tego pracownika 16 listopada 2011 r., będącej dowodem w sprawie, potwierdzonej przez świadka - pracownika 5 listopada 2013 r., w obecności pełnomocnika skarżącego. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy, opierając się na decyzjach Dyrektora UKS z 25 listopada 2011 i Dyrektora Izby Celnej w W. z 31 stycznia 2014 r., określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r. przyjął, że skarżący w tych miesiącach sprzedał w kraju jako wyrób akcyzowy produkt ropopochodny o nazwie P. zakupiony poza granicami kraju (Łotwa). Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z zakupem od kontrahenta łotewskiego substancji ropopochodnych o nazwie P., a następnie dokonał ich sprzedaży jako wyrobu akcyzowego (olej napędowy), na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania, niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest: a) zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż skarżący kupił w lipcu i sierpniu 2006 r. od kontrahenta łotewskiego substancje ropopochodne o nazwie P. i w tych samych miesiącach sprzedał ten towar jako wyrób akcyzowy; b) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawne materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że brak woli współpracy ze strony skarżącego, nie pozwolił organom podatkowym na ustalenie danych osób kupujących towary akcyzowe od skarżącego za pośrednictwem kasy fiskalnej, a wielkość poszczególnych transakcji świadczy o tym, że nabywcami byli przedsiębiorcy, którzy kupowali wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub zużycia jako oleju napędowego w działalności transportowej, mimo, iż twierdzenia Sądu w ślad za organami, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym; c) nie stwierdzenie przez Sąd naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, pomimo że zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawartych w decyzji z 25 listopada 2011 r. oraz Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji z 31 stycznia 2014 r. w zakresie podatku akcyzowego; d) uznanie przez Sąd, iż w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych - ocena zeznań pracowników spółki potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń dokonanych przez organy i mechanizmu działalności strony skarżącej, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego, pomimo, iż organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku postępowania, m.in. przesłuchania strony, czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe, w postaci przesłuchania w charakterze świadka inspektora, który potwierdził przeprowadzenie jednej rozmowy telefonicznej z podatnikiem oraz jednej lub dwóch rozmów z pełnomocnikiem podatnika dowodzi, że strona skarżąca oraz jej pełnomocnik w dniach od 4 do 9 listopada 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostali skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. z w zw. z art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia; 5) art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia, m.in. w zakresie postawionego zarzutu nieuzasadnienia przez organ zastosowanych przepisów prawa materialnego w kontekście opisanego stanu faktycznego; 6) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji, przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania: a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż strona do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu; b) błędne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, iż strona przed upływem terminu przedawnienia, została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku przeprowadzonych, przed końcem 2011 r. przez inspektora rozmów; c) nieprawidłowe uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, iż telefoniczne wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu, należy uznać jako informację, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego; d) błędne przyjęcie przez Sąd, który w tej kwestii przyjął stanowisko organów, iż strona skarżąca z rozmowy telefonicznej w przedmiocie stawiennictwa w siedzibie organu pozyskała informację o tym, że w stosunku do niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w jakim przedmiocie toczy się to postępowanie oraz, że w ramach prowadzonego już postępowania mają jej zostać przedstawione zarzuty, a co więcej, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku ze wszczętym postępowaniem; 2) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20, art. 19 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego z tytułu, zdaniem organu, sprzedaży produktów ropopochodnych jako oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie skarżący zakwestionował rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje przede wszystkim możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast organy podatkowe uzasadniając prawo do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wskazują na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W powołanym przepisie ustanowiona została zasada, zgodnie z którą, po upływie wskazanego terminu nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie jednak ustawodawca stworzył organom podatkowym możliwość wydania orzeczenia pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, o czym stanowi m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązujący w kontrolowanym okresie przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na wystąpienie tej przesłanki powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając powyższą kwestię należy za Sądem pierwszej instancji przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848 ), z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W powyższym wyroku Trybunał powołał przepisy regulujące wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe i uznał, że unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany. Przy czym zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwej formy poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać na wyrok z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie P 30/11 "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. został zawieszony z dniem 3 listopada 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2006 r. W dniach od 4 do 9 listopada 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z w sprawie P 30/11, został wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem, co potwierdza jednoznacznie treść notatki służbowej z 16 listopada 2011 r. sporządzonej przez inspektora UKS [...], oraz treść protokołu z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2013 r. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty odnoszące się meritum sprawy tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej przez skarżącego w lipcu i sierpniu 2006 r. sprzedaży P. jako oleju napędowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 29 ust. 20 ustawy o VAT przewidywał, że w przypadku dostawy przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone skarżącemu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej - stanowiło, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT, dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wystarczającą podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący dokonał sprzedaży produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, czyli wyrobu akcyzowego, to sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czego konsekwencją było zaliczenie wartości tego podatku do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20, art. 19 ustawy o VAT oraz odnoszące się do poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.