I FSK 1082/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 786/21 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 786/21, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., oddalił skargę M. J., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku dłużnika (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wskazany wyrok w całości, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art. 122, 180, 187, 190, 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowana (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieprawidłową, dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy analizę zebranych w sprawie dowodów, pozostającą w sprzeczności z regułami przepisów formułujących zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwe, sprzeczne z regułami ustawowymi poprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się tym, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów, do których zobowiązany został organ drugiej instancji i nieprawidłowe przyjęcie, że co do transakcji dokonanych przez Skarżącego: – z kontrahentem S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] K. S. (faktura nr [...] z dnia 31 marca 2014 r.) transakcje te miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; – bezpodstawnie zawyżono wartość zakupów netto oraz naliczonego podatku w deklaracji VAT-7 za 03/2014, deklaracji VAT-7 za 07/2014, deklaracji VAT-7 za 09/2014 , podczas gdy dokumentacja sporządzona przez skarżącego oraz zeznania świadków i wyjaśnienia złożone w toku postępowania wskazują na zdarzenie gospodarcze co do których dokonano takich rozliczeń zgodnie z przepisami prawa podatkowego; – z kontrahentem K. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. B. [...], E. sp. z o.o., miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy że w stosunku do skarżącego nie zachodzi uzasadnione podejrzenie nieuregulowania zobowiązania w pełnej wysokości, albowiem na żadnym etapie nie uchyla się on od spełnienia zobowiązań podatkowych, nie wyzbywa się posiadanego majątku, a ponadto nie podejmuje żadnych działań, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości takiego zobowiązania. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania w całości decyzji drugiej instancji. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą prawną wydania przez organ decyzji o zabezpieczeniu w niniejszej sprawie był art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Jak wskazuje się w orzecznictwie w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 1373/21). Obawę tę mogą uzasadniać działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu uniknięcia płacenia podatków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 1314/22). Przyjmuje się również, iż już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 1306/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1919/22). W skardze kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania, dotyczących sposobu przeprowadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym tj. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 122, 180, 187, 190, 200a O.p. Powoływane naruszenie nie może być rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście art. 180 (dowody w postępowaniu podatkowym), art. 187 (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 190 (dotyczący zawiadomienia strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu), art. 200a (dotyczący rozprawy w postępowaniu podatkowym). Wskazane przepisy zawierają bowiem kilka jednostek redakcyjnych a skarżący nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych. Tymczasem wymóg należytego wskazania podstawy kasacyjnej uznaje się za spełniony tylko wtedy, gdy strona precyzyjnie wskaże konkretny przepis wraz z jednostką redakcyjną, z którym wiąże dane naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani obowiązany do uzupełniania lub konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej czy też do domyślania się intencji skarżącego kasacyjnie. Byłoby to wyjściem poza granice skargi kasacyjnej, czego wprost zabrania art. 183 § 1 P.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do powołanego zarzutu jedynie w kontekście art. 191 O.p. i 122 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W zarzucie skarżący podnosi, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane przez organ rozliczenia podatkowe dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co jednak istotne tzw. "puste faktury" były tylko jednym z elementów przemawiających, zdaniem sądu pierwszej instancji, za zastosowaniem art. 33 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego było w niniejszej sprawie dostatecznie dużo i zostały one szczegółowo wymienione w wyroku sądu pierwszej instancji. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela, uznaje za prawidłowe, a sam skarżący tych ustaleń, które wynikają z materiału dowodowego podsumowanego w kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji, nie kwestionuje w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że nawet gdyby przyjąć za skarżącym, iż powołane w zarzucie transakcje miały rzeczywisty charakter, to takie ustalenie pozostałoby bez wpływu na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę, że kwoty zabezpieczenia na majątku skarżącego o jakich mowa, określone w decyzji organu to: za marzec 2014 r. - 39.674 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.326 złotych; sierpień 2014 r. - 33 złote wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16 złotych; wrzesień 2014 r. - 8.432 złote wraz z odsetkami za zwłokę w naliczonymi od kwoty 1.865 w wysokości 910 złotych oraz od kwoty 6.657 złotych w wysokości 3.194 złote; październik 2014 r. - 21.641 złote wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od kwoty 18.679 złotych w wysokości 8.955 złotych oraz od kwoty 2.962 w wysokości 1.418 złotych; listopad 2014 r. - 28.389 złotych wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od kwoty 10.899 złotych w wysokości 5.162 złote oraz od kwoty 17.500 złotych w wysokości 8.254 złote; za grudzień 2014 r. w wysokości 33.726 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.782 złotych. Tymczasem, z ustaleń poczynionych przez organ, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i nadto nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący: z dniem 19 grudnia 2019 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej; w zeznaniu PIT-36L za 2019 r. wykazał stratę w wysokości 3.809,90 złotych; w zeznaniu PIT-37 za 2019 r. wykazał dochód w wysokości 16.816,07 złotych, który jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, należy uznać za niewspółmiernie niski w stosunku do przyszłych zobowiązań podatkowych; nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w toku kontroli podatkowej o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; nie występował w CEPiK jako właściciel czy współwłaściciel pojazdu. Nadto w stosunku do skarżącego prowadzone były postępowania egzekucyjne również z wniosku innych wierzycieli. Jednocześnie choć skarżący posiada nieruchomość o wartości rynkowej około 290.000 złotych, to jest ona zabezpieczona hipoteką umowną oraz przymusową w kwocie 561.068,30 z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2015 oraz odsetek za zwłokę wynikających z zarządzeń zabezpieczenia. W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano również (a skarżący tego nie kwestionował w skardze kasacyjnej poprzez odpowiedni zarzut), że wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne na łączną kwotę 4.974,60 złotych z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na kwotę 313,03 złotych tytułem kosztów egzekucyjnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 4.635,67 złotych tytułem składek i kosztów egzekucyjnych oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. na kwotę 25,80 tytułem kosztów egzekucyjnych i upomnień. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że skoro skarżący nie wywiązywał się z zapłaty nawet takich kwot, to tym bardziej realna była obawa, że może nie wywiązać się z płatności określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego na znacznie wyższą łączną kwotę. Mając powyższe na względzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do całokształtu działań i zachowań podatnika i w ich świetle ocenił zasadność zastosowania przez organ art. 33 § 1 O.p. Wobec tego zarzut naruszenia art. 191 i 122 O.p. uznać należy za niezasadny. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. wskazać należy, iż niezrozumiałym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest twierdzenie skarżącego, iż ten na żadnym etapie nie uchyla się od spełniania zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenie organu, iż skarżący posiada zabezpieczenie na swojej nieruchomości w postaci hipoteki przymusowej oraz w stosunku do niego prowadzone są postępowania egzekucyjne, przy czym skarżący tego nie kwestionował w skardze kasacyjnej. Co do braku wyzbywania się posiadanego majątku, wskazać należy, iż istnienie tej przesłanki nie zostało ustalone w niniejszej sprawie, przy czym to, że taka przesłanka nie wystąpiła, nie świadczy jednocześnie o tym, że nie zaszły inne okoliczności przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że istniała uzasadniona obawa co do niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, z przyczyn wskazywanych powyżej. Wobec czego również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należało uznać za niezasadny. W braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki