I FSK 1082/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od E. [...] sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 14/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014r. oraz styczeń 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2016r., określającą "E." [...] Spółka jawna z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014r. w wysokości 87.936 zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 22.762 zł, za styczeń 2015r. w wysokości 35.348 zł. Organy podatkowe, zakwestionowały możliwość odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że J. Sp. z o.o. miała nabyć surowiec bursztynowy, odsprzedany następnie skarżącej, od trzech podmiotów: [...]. Podmioty te jednak nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a stwarzały jedynie pozory istnienia. Przyjęto zatem, że J. Sp. z o.o. nie mogła być legalnym właścicielem towaru odsprzedawanego skarżącej, a wystawiane przez nią faktury sprzedaży mogły co najwyżej legalizować wprowadzenie na rynek towaru z niewiadomego źródła. To z kolei nie daje odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku: 1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez to, iż nie podjęły w toku prowadzonych postępowań podatkowych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które mogły by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czego konsekwencją było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy niezgodne ze stanem rzeczywistym; - naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych nie zebrały i nie dążyły do zebrania całego materiału dowodowego, oddalając wnioski podatnika w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czego konsekwencją było oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą półproduktów do produkcji biżuterii stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas gdy półprodukty wykazane w fakturach zakupu zostały przez skarżącą nabyte, przekazane do produkcji oraz zużyte celem wytworzenia wyrobów gotowych, a zatem organy podatkowe nie miały podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i niesłusznie odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, podczas, gdy skarżąca wykorzystała nabyte towary do wykonania czynności opodatkowanych, a organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności podatnika przy wyborze kontrahenta, a zatem w niniejszej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, iż nie podjęto w toku prowadzonych postępowań podatkowych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które mogły by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czego konsekwencją było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy niezgodne ze stanem rzeczywistym. Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezpodstawny. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie wskazał orzekający Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci min. wyników kontroli, dokumentów, przesłuchania świadków, czy wyników czynności sprawdzających odnośnie rzekomych dostawców spółki J. Szczegółowy zakres czynności dowodowych został ujęty na stronie 11 i 12 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, a w dalszej części uzasadnienia - ich wyniki i ocena. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, a zatem omawiany zarzut należało uznać za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób brak przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków wpływa na ocenę i wiarygodność pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które legły u podstaw stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie udało się jej podważyć w skardze kasacyjnej zarówno prawidłowości ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżony wyrok, jak i ich oceny. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.5. Tożsame jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych nie zebrano i nie dążono do zebrania całego materiału dowodowego, oddalając wnioski podatnika w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czego konsekwencją było oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją lub w ogóle nie został uzasadniony. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Wskazały też przyczyny nieuwzględnienia dowodów powołanych przez stronę skarżącą, czemu dano wyraz na str. 13-15 uzasadnienia decyzji organu II instancji. 3.6. Wbrew temu co zarzuca strona skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W sposób klarowny wykazano, że faktycznym podmiotem, od którego skarżąca nabywała towary objęte spornymi fakturami nie była spółka J. Nie mogła ona sprzedać tego towaru albowiem nie nabyła surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie dostawców: [...]. W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca spółka nie kwestionowała tej okoliczności. Ustalono, że wszystkie trzy podmioty miały zupełnie inny przedmiot działalności: T. sp. z o.o. jako podstawową działalność wskazała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów i furgonetek, K. – szeroki zakres robót budowlanych, FHU H. [...] – sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu surowcem bursztynowym na skalę wynikającą z dokumentacji. P.P. wystawiał faktury VAT mimo że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożył też żadnych deklaracji VAT-7 ani zeznań podatkowych. K. sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za 2014r., jej siedziba znajdowała się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a zbadanie dokumentacji tej spółki okazało się niemożliwe, gdyż pismem z dnia 25 września 2014r. poinformowała ona o kradzieży całej dokumentacji firmowej spółki, która miała mieć miejsce w nocy z piątego na szóstego kwietnia 2014r. A.C., prezesa zarządu J. sp. z o.o. zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, nie ustalał źródła pochodzenia i legalności surowca, nie potrafił wskazać danych personalnych osób, z którymi miał zawierać transakcje, nie pamiętał, gdzie nawiązał kontakty handlowe (prawdopodobnie na targach), nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów, do transakcji miało dochodzić poza biurem – na parkingach przy samochodach. Płatności miały następować gotówką, a sprawdzenie towaru miało odbywać się "na oko". Świadek ten zeznał też, że nie wystawiał pokwitowań za otrzymaną zapłatę, a tymczasem takie pokwitowania są dołączone do wystawionych przez J. sp. z o.o. faktur. Dalej zeznał, że kontakt ze spółką T. nawiązał latem 2014r., a tymczasem faktury zakupu surowca od tego podmiotu pochodzą ze stycznia, lutego i marca 2014r. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że J. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie była faktycznym właścicielem surowca bursztynowego, a jej rola sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu surowca bursztynowego pochodzącego z nieznanego źródła. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego biorąc pod uwagę szerokie orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, nie wyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Sąd pierwszej instancji zbadał tę kwestię (k. 12 -13 uzasadnienia wyroku) i prawidłowo uznał, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Wskazywały na to wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji. Zasadnie stwierdzono, że strona skarżąca mogła mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji poprzez nabywanie surowca bursztynowego od J. Sp. z o.o. bez ustalenia źródła jego pochodzenia, nie mniej jednak skarżąca nie podjęła próby weryfikacji dostawcy bursztynu. Poza jednym wyjątkiem brak też było dokumentów potwierdzających ilość i wagę dostarczonego towaru. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej jakoby bezpodstawnie przyjęto, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy półprodukty wykazane w fakturach zakupu zostały przez skarżącą nabyte, przekazane do produkcji oraz zużyte celem wytworzenia wyrobów gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami nie stwierdził braku przedmiotu sprzedaży po stronie skarżącej spółki, tj. surowca bursztynowego, lecz fakt że J. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącej spółki wykazanego w spornych fakturach. Zatem zakwestionowano stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi podmiotami. Tym samym argumentacja strony skarżącej o użyciu przez nią towaru objętego spornymi fakturami nie może być skuteczna. 3.8. Niezasadny jest wreszcie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne niekompletne i wadliwie przyjęte nie dają podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, i zostało tu już powyżej uzasadnione, że ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z prawem. Oznacza to, że zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu. 3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 5.400 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.