I FSK 1080/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1813/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-442/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1813/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy D. (dalej "Gmina", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił tę interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z wydatkami już poniesionymi oraz tymi, które zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości na utrzymanie, budowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez stronę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego (dalej "zakład" lub "zakład budżetowy"). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym VAT, a ramach realizacji zadań własnych, sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną. Zadania te strona realizuje przy pomocy zakładu, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach, z tytułu opłat (pobieranych przez Gminę), od mieszkańców za świadczone usługi odprowadzania ścieków oraz usługi uzdatniania i doprowadzania wody. W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal będzie ponosić wydatki inwestycyjne (oraz bieżące) związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, niezbędną do realizacji zadań własnych w ww. obszarze. Wydatki te były dokumentowane fakturami VAT z podaniem Gminy jako nabywcy, Gmina zaś nie dokonała do tej pory odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowa infrastruktura, jest użytkowana na podstawie zarządzeń Wójta Gminy oraz protokołów zdawczo odbiorczych, w sprawie przekazania środków trwałych w nieodpłatne użytkowanie, w zamian za co - Gmina jest zwolniona z obowiązku administrowania infrastrukturą. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała dwa następujące pytania: 1. Czy gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, modernizację oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych? 2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a zatem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury -co w odniesieniu od przyszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT złożonych przez Gminę? 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać i w konsekwencji powinna dokonać korekty podatku VAT. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podkreślił, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej - działa w charakterze podatnika podatku VAT i dlatego podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Dyspozycja powołanego przepisu została bowiem w ocenie organu szeroko ukształtowana, w tym celu - aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej i dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą, w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników tego podatku. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, są bowiem zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadają odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniają własnych pracowników - i dlatego, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. W ocenie organu na odrębność podatkową Gminy i zakładu wskazują ponadto przepisy ustawy o finansach publicznych, z której wynika, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej - pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z możliwością wspierania w postaci dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z okoliczności sprawy wynika dodatkowo w ocenie organu, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą strony, gdyż wytworzona infrastruktura (niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania) - została przekazana na podstawie zarządzeń Wójta Gminy oraz protokołów zdawczo odbiorczych w nieodpłatne użytkowanie i następnie wykorzystywana była bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem i rozlicza podatek należy z tytułu użytkowania przedmiotowej infrastruktury w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców Gminy. W konsekwencji organ stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może jedynie nastąpić na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych ku temu przesłanek pozytywnych, jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę związek taki natomiast nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz wydatki bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną innego odrębnego od gminy podatnika VAT. Z tego względu - odpłatne świadczenie usług, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowane przez zakład nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że ze względu na to, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - wydanie interpretacji w zakresie pytania drugiego, jest bezprzedmiotowe. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze strona zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 powołanego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tego względu, przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - ocenić należy specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą, gdyż kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinuje uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Sądu, zakład budżetowy odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej nie posiada, gdyż korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym. Ponadto zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika, na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności, w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego, świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża natomiast jedynie wolę tej jednostki, działając w jej imieniu. W sytuacji zaś, gdy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie oznacza to, że w powierzonym mu zakresie wykonuje usługi komunalne na rzecz jednostki samorządowej, gdyż jedynie działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując zadania własne tej jednostki, a to pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, w ocenie Sądu a quo - mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej, to w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki - czynności tych - nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach, zakład budżetowy nie ma dostatecznie wyodrębnionej autonomii. W konsekwencji nie sposób uznać, że czynności takie, są wykonywane przez zakład całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny miał zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego, który jest samodzielnym podatnikiem - odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki), który nie ma tego przymiotu w stosunku do jednostki tworzącej go. Dlatego też, w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji - polegającej na budowie przedmiotowej infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy - Gminie, w imieniu, której zakład taki działa, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu, nie można bowiem mówić tu o braku związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny. Nie ma więc podstaw do pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia ww. wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych, poniesione inwestycje, obsługuje wydzielony z majątku strony zakład budżetowy, cechujący się ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy podmiotowością. 4.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że sposób powiązania zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami, jest nieopodatkowana - istotnie powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest to, że zakład wykonuje usługi komunalne w imieniu strony, jako jej jednostka organizacyjna; wykorzystując przy tym wytworzone przez stronę mienie, przy braku odrębnej osobowości prawnej. Z tego względu, w ocenie Sądu za błędne uznać należało stanowisko organu, że ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane - Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie, modernizacji oraz utrzymaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie i jest wykorzystywana przez skarżącą za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych pomimo faktu, że Gmina jest odrębnym od jednostki organizacyjnej podatnikiem podatku VAT, a efekty inwestycji do czynności opodatkowanych wykorzystuje zakład budżetowy; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 dyrektywy VAT tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę, modernizację i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając przy tym się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 7.2. Nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, ponownie wydając interpretację indywidualną, powinien uwzględnić wykładnię przepisów zawartą w tych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy wspomnieć o uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1.dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. 7.3. W zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. 7.4. Aktualnie więc nie budzi wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, czy też zakład budżetowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Taki status zaś posiada jedynie gmina. Stąd też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie są trafne. 7.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną i zasądził koszty postępowania. ----------------------- 7