I FSK 1076/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/25 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2025 r., nr 1401-IOA.4033.40.2025.MJ, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2024 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) postanowieniem z 26 marca 2026 r. sygn. akt III SA/Wa 2724/25 odrzucił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 13 października 2025 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2024 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że DIAS wskazanym powyżej postanowieniem z 13 października 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: NUS) z 15 maja 2025 r. Postanowienie DlAS z dnia 13 października 2026 r. zostało skierowane na konto pełnomocnika Skarżącej spółki w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy i uznane przez DIAS za doręczone w dniu 27 października 2025 r. Skarżąca spółka skargą z 26 listopada 2025 r. zaskarżyła ww. postanowienie DIAS. Pismem z dnia 23 marca 2026 r. Skarżąca spółka wniosła o rozważenie braku dopuszczalności skargi złożonej przez Skarżącą spółkę, z uwagi na jej przedwczesność spowodowaną brakiem skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając to twierdzenie Skarżąca spółka, w pierwszej kolejności, podniosła, że pełnomocnik spółki w dniu 13 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji elektronicznej na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego e-Urząd Skarbowy. W dniu 3 czerwca 2025 r. pełnomocnik nadał przesyłką poleconą do NUS, do akt sprawy, zwierającą dwa uwierzytelnione odpisy pełnomocnictw szczególnych (formularz PPS-1). Pełnomocnictwa te wpłynęły do organu 6 czerwca 2025 r. Wskazano w nich, że swym zakresem obejmują: - reprezentowanie mocodawcy w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca 2024 r. do września 2024 r.; - reprezentowanie mocodawcy w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca 2024 r. do września 2024 r., w tym zażalenia i odwołania się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W polu nr 36 pełnomocnictwa określonym jako "adres elektroniczny" pełnomocnik wskazał adres skrytki ePUAP: [...]. Pełnomocnik wskazał, że DlAS postanowienie z dnia 13 października 2025 r. doręczył na konto pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy, a więc w sposób sprzeczny z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), ignorując wskazany przez pełnomocnika Spółki, w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, adres elektroniczny skrytki ePUAP. Ocenił, że takie doręczenie jest nieprawidłowe i wobec tego postanowienie DIAS nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca spółka wywiodła również, że żadne ze złożonych pełnomocnictw nie wywołało skutku prawnego w rozumieniu art. 138e § 3 O.p., ponieważ nie zostały one złożone do akt konkretnych postępowań podatkowych, które wobec Skarżącej spółki były prowadzone w pięciu sprawach. Każde z pięciu postanowień, od których wniesiono zażalenie, stanowi odrębną sprawę podatkową, gdyż są to postanowienia wydane za odrębny miesiąc (okres rozliczeniowy). W ocenie Skarżącej spółki, złożenie dwóch pełnomocnictw w jednej przesyłce poleconej, bez powołania się na konkretne numery spraw, nie jest równoznaczne ze złożeniem pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu postanowienia z 26 marca 2026 r. uznał, że wskazany na pełnomocnictwie adres skrytki ePUAP należało traktować jako adres do doręczeń. Odnosząc się do kwestii skuteczności złożonego pełnomocnictwa szczególnego. Sąd stanął na stanowisku, że złożone pełnomocnictwo wywarło skutek procesowy. Pełnomocnictwo szczególe wpłynęło do NUS w dniu 6 czerwca 2025 r., a jego treść jasno określa sposób umocowania, tj. "reprezentowanie mocodawcy w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca 2024 r. do września 2024 r., w tym zażalenia i odwołania się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie". W pełnomocnictwie tym nie podano żadnej sygnatury sprawy, niemniej jednak wola mocodawcy wyrażona w treści pełnomocnictwa wskazywała na umocowanie do spraw toczących się w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2024 r. W ocenie Sądu I instancji DlAS słusznie przyjął, kierując się treścią woli wyrażonej w pełnomocnictwie oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., że przedłożone pełnomocnictwo dotyczy postępowań podatkowych objętych zakresem tego pełnomocnictwa. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na postanowienie z 26 marca 2026 r. sygn. akt III SA/Wa 2724/25 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. W skardze kasacyjnej postanowieniu Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 144 § 1a oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622, dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 35b ust 1 pkt 2 lit. b), art. 35e ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, poprzez bezzasadne odrzucenie skargi, będące skutkiem wadliwego uznania, że zaskarżone postanowienie DIAS z 13 października 2025 r. nr 1401-IOA.4033.40.2025.MJ nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, co było następstwem błędnego przyjęcia przez Sąd, że: a) poprzez wskazanie w pełnomocnictwie złożonym 3 czerwca 2025 r. na formularzu PPS-1, adresu ePuap, pełnomocnik zmienił wskazany wcześniej adres elektroniczny, podczas gdy konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd skarbowy nie jest adresem elektronicznym (lecz jest systemem komunikacji elektronicznej), który byłby potencjalnie możliwy do wskazania w formularzu PPS-1 jako adres elektroniczny a zatem pełnomocnik nie mógł - jak twierdzi Sąd - dokonać zmiany adresu elektronicznego, składając 3 czerwca 2025r. formularz PPS-1; b) przepisy art.144 § 1a O.p. w zw. z art.35e ustawy o KAS, statuują jedynie ogólne zasady doręczeń, które nie odnoszą się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika, podczas gdy przyjęta przez Sąd literalna wykładnia art.145 § 2 O.p., prowadzi do nieakceptowalnego rezultatu, że wskazanie przez pełnomocnika w formularzu PPS-1 adresu elektronicznego, wyklucza możliwość zastosowania innych form doręczenia takich jak doręczenie w siedzibie organu podatkowego albo doręczenie w systemie teleinformatycznym organu podatkowego; Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przyjęcie przez Sąd prawidłowej wykładni art.145 § 2 O.p. oraz art.144 § la i 5 O.p., powinno doprowadzić Sąd do uznania, iż doręczenie zaskarżonego postanowienia DIAS na konto w systemie informatycznym organu podatkowego, nie narusza ani nie pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art.145 § 2 O.p. a zatem nie zachodzi przesłanka określona w art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., która mogłaby stanowić podstawę odrzucenia skargi. To zaś powinno stanowić przyczynek do merytorycznego rozpoznania przez Sąd wniesionej skargi. 2) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez bezzasadne odrzuceniem skargi, będące skutkiem wadliwego uznania, że zaskarżone postanowienie DIAS z 13 października 2025 r. nr 1401- IOA.4033.40.2025.MJ nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, co było następstwem: a) nieuprawnionego pominięcia przez Sąd normy prawnej, określonej w art.144 § 5 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek doręczania pism ustanowionym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co tym samym wyklucza możliwość przyjęcia, że regulacja art.145 § 2 O.p., stanowi autonomiczną i kompletną regulację zasad doręczania pism pełnomocnikom; b) nieuprawnionego pominięcia przez Sąd, iż ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej przewiduje co do zasady trzy równorzędne formy doręczania korespondencji tj. doręczenie na adres elektroniczny, doręczenie w systemie teleinformatycznym oraz doręczenie w siedzibie organu podatkowego, które znajdują zastosowanie również w przypadku dokonywania doręczeń pełnomocnikowi Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie przez Sąd regulacji zawartej w art. 144 § 5 O.p. powinno doprowadzić Sąd do prawidłowej wykładni art. 145 § 2 O.p. oraz do uznania, iż doręczenie zaskarżonego postanowienia DIAS na konto w systemie informatycznym organu podatkowego, nie naruszało ani nie pozostawało w sprzeczności z dyspozycją art.145 § 2 O.p. a zatem nie zachodziła przesłanka określona w art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., która mogłaby stanowić podstawę odrzucenia skargi. To zaś powinno stanowić przyczynek do merytorycznego rozpoznania przez Sąd wniesionej skargi. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 166 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 147 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 18 listopada 2020r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 3, dalej "u.d.e.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z naruszeniem określonej w tym przepisie dyrektywy wyjaśnienia przez Sąd zastosowanej podstawy prawnej a także dyrektywy dostatecznie jasnego przedstawienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, w sposób pozwalający na ich odtworzenie, a także poprzez zaniechanie sformułowania jasnych i zrozumiałych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co przejawia się w szczególności w: - wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia postanowienia, polegającej na uznaniu, że nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia stanowi jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania jakichkolwiek innych uchybień organu podatkowego, stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, które również stanowiłyby podstawę stwierdzenia niedopuszczalności skargi; - braku wyjaśnienia motywów niezastosowania przez Sąd dyspozycji art. 144 § 5 O.p. jako podstawy prawnej wydanego postanowienia a także pominięcia faktu, iż dokonanie przez organ podatkowy potencjalnego doręczenia spornego postanowienia na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, jest w świetle art.147 ust. 1 pkt 2 i ust.4 u.d.e. obecnie niedopuszczalne; - zaniechaniu wskazania organowi podatkowemu co do dalszego postępowania, mimo, że wydane przez Sąd postanowienie o odrzuceniu skargi jako wywiedzionej przedwcześnie, w istocie skutkuje powrotem sprawy do organu podatkowego, na etap poprzedzający doręczenie wydanego aktu administracyjnego, co ma szczególne znaczenie w świetle regulacji art. 147 ust. 1 pkt 2 i ust.4 u.d.e., uniemożliwiającej obecnie organowi podatkowemu zastosowanie się do postulowanego przez Sąd, sposobu i wykładni art. 145 § 2 O.p., zakładającej bezwzględny obowiązek doręczania przez organ korespondencji, na adres elektroniczny, wskazany w pełnomocnictwie złożonym 3 czerwca 2025r. Powyższe uchybienia nie pozwalają organowi podatkowemu na wykonanie zaskarżonego postanowienia w sposób odpowiadający intencjom Sądu a jednocześnie w sposób zgodny z aktualnie obowiązującym stanem prawnym w zakresie skuteczności doręczeń dokonywanych osobom fizycznych na ich adresy ePuap. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, iż zasługiwała ona na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W myśl art. 182 § 3 P.p.s.a., rozpoznając tego rodzaju sprawę na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne, którego istota sprowadza się do określenia jakie znacznie dla toku postępowania podatkowego ma wyrażenie przez pełnomocnika strony zgody na doręczanie mu korespondencji elektronicznej na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego e-Urząd Skarbowy, zostało rozstrzygnięte wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2026 r. sygn. akt I FSK 1307/25 (publ. CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił powyższy pogląd. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik 13 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji elektronicznej na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego e-Urząd Skarbowy. Zatem w sprawie doszło do wyrażenia zgody o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Wobec powyższego należało uznać, że postanowienie zostało prawidłowo skierowane do pełnomocnika Skarżącej spółki poprzez system teleinformatyczny organu podatkowego e-Urząd Skarbowy. Do oceny czy w związku z tym doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi konieczne jest rozważenie, czy pełnomocnik odebrał (pobrał) to postanowienie z systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę oceni, czy w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do uznania, że pełnomocnik Skarżącej spółki odebrał (pobrał) zaskarżone postanowienie z systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Dla oceny skuteczności skargi, która została wniesiona w niniejszej sprawie znaczenie ma też data odbioru zaskarżonego postanowienia z systemu teleinformatycznego o ile do tego odbioru doszło. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sędzia NSA Sylwester Golec