I FSK 1075/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 75.000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w skrócie – "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 7 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia 18 grudnia 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. NUCS dokonał w stosunku do T. sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione wcześniej okresy w sposób odmienny od samoobliczenia podatku w deklaracji. Według organu, transakcje transakcje nabycia towarów dokonane przez spółkę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym od: A. Sp. z o.o., E. S.A., E. S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. S.A. stanowiły element oszustwa, z udziałem "znikającego podatnika", a spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 7 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. upływał z końcem 2020 r. Jednakże w dniu 9 października 2020 r. NUCS wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 12 października 2020 r., nr [...] sporządzonym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p."), NUCS wystosował do spółki zawiadomienie, z którego wynikało, że z dniem 9 października 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o sygn. akt RKS [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1. w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia 27 września 2016 r., nr [...] Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 15 października 2019 r. DIAS stwierdził zatem , że jest uprawniony do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r., a termin przedawnienia nie upłynął także w dacie wydania jego decyzji. Ponadto organ odwoławczy uznał, że spółka uczestniczyła w oszustwie typu "karuzeli podatkowej", zaś o nierzetelnym charakterze transakcji spółka powinna mieć wiedzę, gdyby dochowała należytej staranności. W konsekwencji tego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od decyzji DIAS, spółka T. wywiodła skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych, wskazując na liczne naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym na początku wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r. uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według Sadu pierwszej instancji w sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2015 r., zaś ta okoliczność miała istotny wpływ na ocenę prawidłowości decyzji w zakresie także kolejnych okresów rozliczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organem zawiadamiającym, o którym mowa w art. 70c O.p. może być wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organem, który wystosował zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p. był NUCS. Zatem według Sądu meriti, w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w efekcie nie została również spełniona przesłanka materialnoprawna wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany a zatem dla wywołania skutku prawnego nie może być realizowany dowolnie. Musi zostać wykonany przez właściwy organ podatkowy, a samo pismo musi zawierać określoną treść oraz zostać doręczone uprawnionemu podmiotowi. Prawidłowe wypełnienie obowiązku informacyjnego warunkuje z kolei skutek materialny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. DIAS zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez jego błędną wykładnię Zdaniem organu odwoławczego, użyty w art. 70c O.p. zwrot "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" nie wyłącza możliwości zawiadomienia podatnika przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Natomiast wykładnia art. 70c O.p. dokonana przez NSA w uchwale z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 zasadnie przyjęła, że organem zawiadamiającym w trybie art. 70c O.p. może być zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych, gdyż uznał, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organem zawiadamiającym jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego" (str. 27 uzasadnienia). Przy tym Sąd zauważył, że "naczelnik urzędu celno-skarbowego nie "nabywa" właściwości organu zawiadamiającego z chwilą wszczęcia kontroli celno-skarbowej lub jej przekształcenia w postępowanie podatkowe bowiem (...) nie staje się właściwy rzeczowo w sprawie zobowiązania podatkowego określonego podatnika. Właściwość rzeczowa naczelnika urzędu celno-skarbowego jest ograniczona wyłącznie do ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego" (str. 31 uzasadnienia). W skardze kasacyjnej organ kwestionuje powyższe zapatrywanie Sądu pierwszej instancji wywodząc, że zawiadomienie skierowane do strony (pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.F było prawnie skuteczne, a w efekcie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko skarżącego kasacyjnie organu podatkowego. Przepis art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Z przepisu tego wynika zatem, że zawiadomienia o którym mowa, dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". DIAS trafnie zauważa w skardze kasacyjnej, że na gruncie powyższego przepisu ukształtowało się zasadniczo jednolite stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym – na podstawie art. 70c O.p. – do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16, z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15 i z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15). Warto przypomnieć, że w ostatnim z powołanych wyroków (sygn. akt I FSK 1243/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w rozumieniu art. 70c O.p., zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zrealizowany bowiem zostanie materialny skutek zawiadomienia. Powyższe stanowisko orzecznicze podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niesłusznie uznał w zaskarżonym wyroku, że za jego stanowiskiem przemawia treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Uchwała ta nie dotyczyła wprost problematyki organu właściwego dla dokonania zawiadomienia. W tezie tej uchwały wskazano bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W żadnej mierze w uzasadnieniu tej uchwały nie analizowano, który organ jest właściwy do dokonywania zawiadomienia. W świetle powyższego, jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 70c (wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni powyższą ocenę. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA